最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01287號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01287號

上訴人

嶸民工程有限公司

代表人

丙○○ （送達代收人 甲○○街2段91號5樓之2）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

　　　　　　　　　　　　 （送達代收人 丁○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年3月1日臺北高等行政法院92年度訴字第4598號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本件最重要之爭點，即係民法第224條之規定，是否得以逕為適用於本件稅捐行政處罰之公法法律關係。惟原審對此並未於理由欄中闡明，自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。而就行政法及行政罰之性質而言，其均涉及公權力之展現，傳統上就其分類亦認為係屬於公法之範疇，此與規範私人之間或權利義務平等之私法，在性質上即已不同，對於涉及公權力規範之行政罰，自不宜與權益義務處於平等地位之私人法律關係一以論之。且就立法之原則而言，民事損害賠償之範圍，係以填補損害、回復原狀為原則。而行政罰則係除達到國庫損害之填補外，並多規定尚須處以數倍金額之處罰。故性質上屬公法之行政法規，與刑事法規較為相近，不應逕為適用私法法律關係之民事實體法；況行政法規與民事實體法律在性質上、立法原則上及效果上均不相同，故其規範意旨並不相同，亦不得為相互援比、類推適用。退步言之，縱民法規定，於公法關係得適用或類推適用，惟依最高行政法院93年度判字第207號判決意旨，如對履行輔助人無指揮或監督關係，亦無民法第224條定之適用。查上訴人係自民國（下同）87年起委託楊秋良代辦報稅、記帳。楊秋良稱係會計師，又出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，上訴人自信賴其所言為真實，上訴人就選任其擔任上訴人之會計師並無過失。又會計師係一獨立專業人員，報稅事宜復係一專業知識，是上訴人對楊秋良虛報進項稅額情形之注意義務並無期待可能性，自無可能對之指揮監督，不應將責任完全推由上訴人承受，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查本案係法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲上訴人於87至89年間無進貨事實，卻持正菘公司等開立之發票金額計新臺幣（下同）12,118,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有統一發票查核清單、調查筆錄、刑事案件移送書及臺灣板橋地方法院檢察官89年度偵字第17980號起訴書等可稽，經臺北縣政府稅捐稽徵處核定補徵營業稅額605,925元。上訴人不服，申經臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定以依臺灣板橋地方法院刑事判決90年度訴字第752號判決略以：「楊秋良係亞洲會計事務所、亞東法律事務所等實際負責人，從事代辦公司設立登記、歇業、代客記帳、申報營業稅、營所稅及請購統一發票等業務，為辦會計業務之人，竟基於逃漏及幫助稅捐之概括犯意，自87年6月間起至89年間止，以嶸民工程有限公司等需楊秋良代辦報稅等機會，逃漏稅捐，楊秋良對於犯罪事實坦承不諱。」等情，取有該判決書附卷可稽，是本案違章事證明確為由，駁回其復查之申請並無不當。又上訴人違章事實已如前述，原核定按所漏稅額處8倍罰鍰計4,847,400元，原無不當。復查時，因衡量上訴人違章事實等情節，參照財政部90年8月20日台稅二發字第091045502號函核示，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定減輕處罰，改按所漏稅額處2倍罰鍰計1,211,800元。而依民法第103條第1項、第224條規定及司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納後向事務所索取該申報之401申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，上訴人應就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。是本案上訴人雖非故意漏報，尚難謂無過失，自難卸免其違章之罰責。本件上訴人主張各節，業經原審詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無有違背法令，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於87至89年間與正菘等5家公司無進貨事實，卻持該5公司等開立之發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元等情，有被上訴人統一發票查核清單、臺北縣調查站調查筆錄影本附卷可稽，並為上訴人所不爭。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第103條第1項、第224條前段所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。亦經司法院釋字第275號解釋在案，是依上開法律之規定及司法院之解釋，上訴人對其委託報繳營業稅之人所為之報繳內容是否據實填報，自應詳予核對，善盡監督之責，確認無訛後，始得提出申報，如有違反，以致申報不實，即難辭過失之責。本件上訴人既自承其於87至89年間與正菘等5家公司無進貨事實，則其委託報稅之楊秋良以上訴人名義持上開5家公司開立之系爭統一發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，則原處分據以補徵營業稅605,925元，並衡量上訴人違章事實等情節，參照財政部賦稅署91年8月20日台稅二發字第0910455024號函核示，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定減輕處罰，改按所漏稅額605,925元處2倍之罰鍰計1,211,800元（計至百元止），經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：⒈．．．⒌虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「．．．2、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．⑵取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」復經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。財政部此一解釋係為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，就各個情節，分別訂定其處理之原則，符合法律之規定，行政機關自得予以適用。

㈡、經查，本件係因臺北縣調查站查獲上訴人於民國87至89年間無進貨事實，卻持正菘、禧瑞、翰衡、惠昇、漢昇有限公司等開立之發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，乃移由原處分機關臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅605,925元，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計4,847,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經原處分機關復查決定變更核定改按所漏稅額605,925元處2倍之罰鍰1,211,800元（計至百元止），其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

㈢、次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」民法第224條定有明文，此規定與行政罰合目的性之考量性質符合，依行政法法理，行政罰事件自得類推適用該規定。至於上訴意旨所提本院93年度判字第207號判決係在闡明行政罰事件類推適用民法第224條規定，所負係監督過失責任，並未否認本院上開實務一貫見解（參照本院90年度判字第44號、89年度判字第1677號、94年度判字第1753號判決），上訴人所提本院93年度判字第207號判決尚不足為其有利之論據。查本件上訴人為納稅義務人，既委由楊良秋代理其履行納稅申報義務，而其代理人楊良秋就系爭納稅義務之履行有故意或過失行為，上訴人自應與自己之故意過失負同一責任。況原判決對上訴人應負過失責任，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予剖析論斷以：上訴人對其委託報繳營業稅之人所為之報繳內容是否據實填報，自應詳予核對，善盡監督之責，確認無訛後，始得提出申報，如有違反，以致申報不實，即難辭過失之責，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘，原判決難謂有違背經驗、論理之證據法則。從而本件上訴意旨核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異