最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01293號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01293號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

參加人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月22日臺北高等行政法院92年度訴字第2688號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人與參加人涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，於民國（下同）86年間銷售貨物予開拓文化事業股份有限公司（下稱開拓公司）金額計新台幣（下同）2,380萬9,524元（不含稅），未報繳營業稅，經臺北市稅捐稽徵處查獲審理違章成立，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）核定補徵上訴人及參加人營業稅119萬0,476元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計357萬1,400元（計至百元止）。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人係以非營業人之身分出售其非經常買進賣出所持有之系爭帳棚予開拓公司，既非屬營業行為，自無需向被上訴人辦理營業登記、繳納營業稅。然因開拓公司收受多家虛設行號之發票，遭被上訴人查獲並供稱系爭帳棚係向上訴人、參加人購買，有請上訴人等交付發票云云。惟該公司並無提出任何證據以實其說，況當時漢昌文化事業有限公司（下稱漢昌公司）早已停止營業，焉有可能再開立發票予開拓公司？故開拓公司上開指述顯不實在。另依行為時營業稅法及財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋意旨，可知自然人僅為一次買賣之交易，並非營業稅法所規範應繳納營業稅之營業人。又縱認應予課稅，也應僅就上訴人所獲得之價金核定（即上訴人之父陳耀彬、上訴人之弟陳重文共兌領支票1,125萬元），詎被上訴人因無法尋獲參加人，即單獨對上訴人核課罰鍰，顯有違實質課稅原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人違章事實有上訴人與開拓公司簽訂之表演帳幕買賣契約書、開拓公司89年7月14日說明書及付款支票影本等資料附案可稽，依契約書所載付款方式，其中1,500萬元，以開拓公司簽發華南銀行長安分行支票支付，餘款由開拓公司舉辦「冰上世界阿拉丁公演」門票收入支付。查系爭付款支票分別由上訴人之弟陳重文、父陳耀彬兌領及經參加人背書後轉支，其違章事證明確，洵堪認定。上訴人原擔任漢昌公司負責人，而該公司已於85年4月24日申請註銷登記在案，依上訴人與開拓公司86年1月21日簽訂之表演帳幕買賣契約書內容及案關資料查得，帳棚所有權為漢昌公司於82年間向澳洲廠商取得，嗣由上訴人等轉售予開拓公司。本件營業行為發生時漢昌公司早已申請註銷登記，揆諸上揭事證，上訴人涉嫌未辦營業登記擅自營業，逃漏營業稅，至臻明確。上訴人將其所有之表演帳幕等貨物銷售予開拓公司，依營業稅法第2條第1款及同法第6條第2款規定，係屬銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅。另查上訴人主張之財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋，僅係一規範營利事業之函釋規定，並非對營業稅法第6條之營業人所為函釋；又本件買賣標的物，並非營業稅法第29條等規定免辦營業登記暨免辦營業稅之行業，上訴人既係營業稅法規定之營業人，所述顯誤解法令規定，不足採據。其次，上訴人雖爭議其於查核時要改按申報一時貿易所得，然所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，按營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得，並非其補繳納所得稅即可排除營業稅之課徵，仍應視個別稅法之規定等語，資為抗辯。

四、參加人經合法通知未於原審到場，亦未以書面陳述。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第1條、第6條、第28條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第3款、第51條第1款所明定。本件上訴人與參加人未申請營業登記，於86年間出售表演帳幕予開拓公司，價金2,500萬元（含稅），其中1,500萬由開拓公司簽發華南銀行長安分行支票支付，餘款由開拓公司舉辦「冰上世界阿拉丁公演」門票收入支付，上訴人與參加人未報繳營業稅等事實，為兩造所不爭，並有表演帳幕買賣契約書、開拓公司89年7月14日說明書及付款支票影本等附於原處分卷可憑，堪予認定。經查，上訴人與參加人共同出售表演帳幕，並取得價金，自屬營業稅法第1條所指之銷售貨物。稽之前開營業稅法第1條、第6條規定，其與參加人即屬營業人，自應辦妥營業登記，始得從事銷售行為，並就其銷售貨物之行為繳納營業稅。且查財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋說明2，係規範營利事業之函釋，並非對營業稅法之營業人所為函釋；而「個人一時貿易之營利所得」，係屬所得稅法第14條第1項第1類規定，就綜合所得稅之「營利所得」之說明而已，於本件自不得予以援用。又上訴人雖主張該帳幕之買賣應申報為一時貿易所得云云，然所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得，並非其補繳所得稅即可排除營業稅之課徵，仍應視個別稅法之規定。又本院64年判字第276號判例，係就營利事業銷售其資產應否課稅予以闡釋，與本件之情形迴不相同，自無何舉輕明重之法理可資適用。是本件被上訴人認定上訴人與參加人有未依規定申請營業登記，即擅自銷售貨物之違章行為，予以補徵營業稅，及科處罰鍰，自屬有據，並無不當。另本件上訴人雖否認其與參加人之間乃屬合夥關係，惟查系爭帳幕買賣係以上訴人、參加人為出賣人，於契約書中以「甲方」稱之，契約書就出賣人所得行使之權利，所應負擔之義務，概均以「甲方」為對象併予規範，此有該契約書在卷可憑。足徵上訴人與參加人就本件出售帳幕之事業，有一致性之利益，其二人間就本件銷售貨物而言，自屬合夥關係無誤。至上訴人實際獲得價金若干，此又關係彼等間與第三人（即上訴人之父陳耀彬、弟陳重文）間之其他法律關係，尚難僅就被上訴人所能查得之資金流向，予以分開課稅。本件銷售貨物既屬上訴人與參加人之合夥事業，揆諸司法院78年11月24日 (78)廳刑一字第1692號函釋意旨，被上訴人將上訴人、參加人併列為義務人，發單補稅並科處罰鍰，自無不當。綜上所述，原處分並無不合。訴願決定予以維持，亦屬合法。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。

六、上訴人上訴意旨略謂：上訴人於86年間僅有一次買賣並非具經常性之買進賣出，自非屬營業稅法第6條規定之營業人，然原判決卻認本件屬自然人之一次買賣行為，該當於營業稅法第1條應課徵營業稅之情形，此見解與營業行為、營業人須具經常性之特質，而個人之銷售貨物不須核課營業稅之學說、論理法則、經驗法則及實務見解不相符，且不當擴張營業稅之課徵範圍，有違憲法第19條租稅法律主義及同法第23條法律保留原則。一般並不具經常性之個人一次性買賣，皆不須為營業登記及課徵營業稅，原判決未說明何以上訴人本件個人一次性買賣即該當於營業稅法之營業人之要件。又原判決僅以稅目不同，即認定核課所得稅外，尚得核課營業稅，並未就個案予以審酌是否符合營業人之定義，其認定實有違實質課稅、量能課稅及租稅法律等原則，而有判決不備理由及適用法規不當之違背法令。另因所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，依財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋意旨，認定符合所得稅法第14條第1項第1類營利所得項下之「個人一時貿易盈餘」而應核課個人綜合所得稅者，自無再核課營業稅之可能。本件固非與本院64年判字第276號判例之情形完全相同，然兩者卻同屬非經常性買進賣出而是否應課徵營業稅之情形，僅差異在該則判例之主體為程度較重之營利事業，而本件為程度較輕之個人，故兩者性質相同而僅程度之差異，是上訴人援引該判例意旨並認依「舉重以明輕」之法理，得免徵營業稅，自無不當。原判決認上開判例與本件事實迥不相同，無前揭法理之適用，然卻未說明不得適用之理由，顯有判決不備理由及適用論理法則不當之當然違背法令。退萬步言，縱認應核課上訴人營業稅，上訴人與甲○○共同出賣系爭帳幕，非必然具有合夥關係，參諸系爭契約書之文字，亦未見上訴人應與甲○○對被上訴人負連帶責任之文字，故原判決認定兩人為合夥關係，顯有違證據法則，亦有違行政訴訟法第136條之規定等語。

七、本院按：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」分別為行為時營業稅法第1條、第6條所明定。依上開規定，並未將自然人可作為營業人排除在外，自然人是否為營業人，應以其是否具備事業之實質要件為據，如個人為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。查本件上訴人原為漢昌文化事業股份有限公司（下稱漢昌公司）負責人，該公司以文藝表演等為其營業事項，上訴人並不否認系爭帳棚原為漢昌公司租用，足認系爭帳棚為營業上使用之物品，並非一般人生活上之必需品，該公司雖已在本件交易前註銷在案，然上訴人之出售行為仍屬其延續營業行為。次查卷附表演帳棚買賣契約書所載買賣價金達2,500萬元，金額龐大，且除以現金1,500萬元支付外，其餘以買受人所舉辦之表演入場卷抵充，並於附約中約明甲方（上訴人及參加人）得直接向第3人年代公司收取售票款，由此約定可知，系爭交易並非單純一次交易即完成，其仍須有後續之經濟活動始能達成目的，依上開說明，系爭交易應屬事業行為，上訴人與參加人所為合於營業人之要件，被上訴人予以核課營業稅並加以處罰，自無不合。上訴人引用學者見解，主張自然人之一次買賣行為，不該當於營業行為之經常性、非理財性及自發性之要件，原判決之見解與學說、論理法則、經驗法則及實務見解不相符，且不當擴張營業稅之課徵範圍，有違憲法第19條租稅法律主義及同法第23條法律保留原則云云，係其法律上歧異之見解，尚難遽謂原判決有適用法規不當之違背法令情事。又查財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋說明2，係規範營利事業之函釋，並非對營業稅法之營業人所為函釋；而「個人一時貿易之營利所得」，係屬所得稅法第14條第1項第1類規定，就綜合所得稅之「營利所得」之說明而已，於本件自不得予以援用。按所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得，並非其補繳所得稅即可排除營業稅之課徵，仍應視個別稅法之規定。又本院64年判字第276號判例，係就營利事業銷售其固定資產應否課稅予以闡釋，與本件並非固定資產出售之情形迴不相同，自無何舉輕明重之法理可資適用。業經原判決敘明其得心證之事由甚詳。是本件被上訴人認定上訴人與參加人有未依規定申請營業登記，即擅自銷售貨物之違章行為，予以補徵營業稅，及科處罰鍰，自屬有據，並無不當。上訴意旨謂：原判決未說明不得適用上引判例之理由，顯有判決不備理由及適用論理法則不當之當然違背法令云云，亦嫌無據而無足採。另查依上述帳棚買賣契約內容，並未記載上訴人與參加人對系爭出售帳棚之所有權比例，亦未記載所得之價金如何分配，此有該契約書在卷可按，足見上訴人與參加人均對整個交易行為負全部之權利及義務，實質上與合夥契約合夥人對合夥債務負連帶責任相類，故上訴人與參加人雖未明示成立合夥契約，然法院於認定事實適用法律時，自得就當事人間之法律行為加以分析後，認定該行為該當於何種法律關係，以資適用法律判斷紛爭。是以原處分以上訴人及參加人為共同違章人予以補稅及裁罰，及原判決以上訴人與參加人就本件出售帳幕之事業，有一致性之利益，其二人間就本件銷售貨物而言，自屬合夥關係等情，均無不合。上訴意旨猶以：縱認應核課上訴人營業稅，上訴人與甲○○共同出賣系爭帳幕，非必然具有合夥關係，參諸系爭契約書之文字，亦未見上訴人應與甲○○對被上訴人負連帶責任之文字，故原判決認定兩人為合夥關係，顯有違證據法則等語，加以爭執，尚無足取。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異