最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00137號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00137號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月17日臺北高等行政法院93年度簡字第955號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新台幣（下同）六、五六一、四五八元，淨額為五、九二八、六八四元，應補稅額二一八、八七二元。上訴人對被上訴人原核定增列其本人之利息所得

三三八、四九三元及財產交易所得九○、八三二元，暨其配偶葉蔡寶蓮之執行業務所得八○元不服，主張均無是項所得等情，申請復查，經被上訴人以九十一年十月十四日財北國稅法字第○九一○二三三一九二號復查決定，核減利息所得

二二、八七七元，變更核定綜合所得總額為六、五三八、五八一元，淨額為五、九○五、八○七元，其餘復查駁回，上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經台北高等行政法院九十三年簡字第九五五號判決駁回在案，上訴人不服，針對利息所得部分提起上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於復查階段，檢具事實證據及提出說明並要求調查無系爭所得，被上訴人置之不理，未善盡調查職責。被上訴人及財政部均以上訴人未能提供足資證明未收取所得之有效證據而決定駁回，惟上訴人既無系爭所得，如何提出證據？被上訴人認定上訴人與配偶有系爭所得收入，即應由被上訴人舉證，善盡查證或查核職責，然被上訴人竟怠忽職責。上訴人每年繳交綜合所得稅，從未短報漏繳。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人則以：利息所得部分：債務人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段一八九巷六十三弄七號一、二樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額七、○○○、○○○元，存續期間自八十五年十二月十九日至八十八年十二月十九日止，約定按年利率百分之五計算利息，被上訴人依前述資料，核定上訴人八十八年度利息所得三三八、四九三元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人八十五年度系爭利息所得，經財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所查核債務人陳俊德，依陳俊德主張無借貸，自八十七年二月間方有借貸情事，乃核定八十五年度之借款金額為零元，利息金額為零元。本件實際債權額為六、四○○、○○○元，借貸期間自八十八年一月五日至九十年十二月三十一日止，上訴人雖主張債務人未給付利息，惟上訴人尚未能提供其他足資證明未收取利息之客觀有效證據，是依實際發生債權額六、四○○、○○○元，重行計算利息所得應為三

一五、六一六元，與原核定利息所得三三八、四九三元差額

二二、八七七元，復查決定予以核減，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：關於利息所得部分：㈠按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。㈡本件債務人陳俊德提供其所有坐落台南市○○路○段一八九巷六十三弄七號一、二樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額七、○○○、○○○元，存續期間自八十五年十二月十九日起至八十八年十二月十九日止，約定按年利率百分之五計算利息，自八十七年二月間起陸續共借六、四○○、○○○元，為上訴人不否認，並經債務人陳俊德到庭結證屬實，則被上訴人復查決定據以計算其利息所得在八十八年度為八十八年一月五日至同年十二月三十一日（計算式為：六、四○○、○○○元×五％×三六○／三六五＝三一五、六一六元），揆諸首揭規定及說明，自無不合。又上訴人係陸陸續續借錢予債務人陳俊德，如債務人未依約付息，自不可能續借予款項，且上訴人於復查理由主張無實際金額之借貸，於原審法院準備程序期日則承認陸續共借給六、四○○、○○○元，足證上訴人於行政救濟過程之主張並非完全據實陳述，況上訴人於被上訴人核定其有系爭抵押利息所得前，並未曾對債務人陳俊德有催索利息之書面證據，則被上訴人依照登記之抵押資料核定上訴人有按時收取利息，並無不妥，上訴人所訴，洵不足採。

五、本件上訴意旨略謂：原審所援引本院七十年判字第一一七號與三十六年判字第十六號判例，有違本院八十九年度判字第六０二號判決，顯就同類事件所表示之法律見解與最高行政法院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上之意見或確認其意見之必要，本件訴訟案件具有原則性，符合行政訴訟法第二百三十五條第二項之規定。原審判決理由，關於利息所得部份，認上訴人陸續借款與債務人陳俊德，如債務人未依約付息，自不可能續借予款項云云。上訴人因貸予款項較鉅，暫時無法即時籌措全額款項予債務人，遂陸續分期借予債務人。且債務人依當時狀況亦無此急迫性需求全部金額之必要。原判決認為上訴人陸續貸予債務人款項係以債務人依約支付利息為前提條件，顯有謬誤。又判決理由書謂上訴人於被上訴人核定其有系爭抵押利息所得之前，並未曾對債務人有催索利息之書面證據云云。上訴人認為既無向債務人約定利息之給付與期約，當然無利息支付之可能，而原審法院既已認定上訴人實無催收利息之情況發生，亦無任何可資證明之情況下，遽此認定抵押資料核定利息之收取為由，顯有矛盾杆格之處。按稅捐稽征機關核課稅捐，依通說認為須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果，應就該規定之要件負舉證責任。倘納稅義務人已就未收付實現之事實已妥為釋明，自應就納稅義務人有無取得之事實，依職權予以調查。原審判決理由援引本院七十年判字第一一七號判例，係就此一般情形之推定而言，若借貸情形有違常態仍應由稅捐稽征機關依職權調查，是債權人苟已提出相當之釋明其未收取利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽征機關查明債權人確已收取該利息，不得以債權人未盡舉證責任，遽認應負不利之結果。綜觀本案債務人就陳述之事實理由過程中，均未表示有支付利息予上訴人，僅就借貸金額分期償還說明，按所得稅之征收以已實現之所得為限，依舉證責任之分配法則，稅捐稽征機關不得以上訴人雖已盡相當之釋明而未舉證為由，逕推定上訴人已有收取利息所得。況且上訴人於申請複查、訴願程序中，一再具文申請傳訊債務人陳俊德是否有實際支付利息之情事均未被接受，幸蒙原審傳訊債務人陳俊德到庭親自具結作證並未支付上訴人利息在案。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定關於利息所得部分等語。

六、本院查:

㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形等屬之。上訴意旨指稱原審所援引本院七十年判字第一一七號與三十六年判字第十六號判例，有違本院八十九年度判字第六０二號判決，顯就同類事件所表示之法律見解與最高行政法院所表示之見解互相牴觸等語，有由本院加以釐清之必要，足認本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可。

㈡本院七十年判字第一一七號判例所指：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」，並不脫離舉證責任分配法則，故債權人對於其主張未收受利息之消極事實，已經舉證為相當之證明者，如稅捐稽徵機關仍不採信，自應輪由稅捐稽徵機關就其主張債權人有收受利息之積極事實負舉證責任。本院八十九年度判字第六０二號判決意旨謂：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定」等語，僅係在前開判例之基礎上進一步闡釋說明：如果納稅義務人對於其主張未收受利息之消極事實，已經提出證據為相當之證明者，自應輪由稅捐稽徵機關就其主張有收受利息之積極事實負舉證責任。故兩者之間並無牴觸。至於本院三十六年判字第十六號判例意旨謂：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，則係說明對於主張事實負有舉證責任者，應承擔待證事實不明時之不利益後果而已，尤難謂與本院八十九年度判字第六０二號判決意旨有何扞格之處。

㈢訴外人陳俊德提供其所有坐落台南市○○路○段一八九巷六十三弄七號一、二樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予上訴人，登記權利價值本金最高限額七、○○○、○○○元，存續期間自八十五年十二月十九日起至八十八年十二月十九日止，約定按年利率百分之五計算利息，自八十七年間起陸續共借六、四○○、○○○元，固經債務人陳俊德於原審到庭結證屬實，並為上訴人所不否認，惟查本件復查程序中債務人陳俊德曾於九十一年一月三十日立具說明書，載明本件「實際借貸金額為六、四○○、○○○元，借貸期間自八十八年一月五日至九十年十二月三十一日止，由於景氣惡劣，確實無力付本金、利息」等語，提交被上訴人為證，有該說明書附原處分卷可稽。陳俊德於原審復到庭結證稱：「（利息如何支付？）有約定每一百萬元月息一萬五千元，八十七年間我付了三個月利息後，因為我沒有錢，所以就沒有付利息及本金」等語在卷（原審卷第43頁），原審採信上開證詞中有關實際借貸金額及借貸期間之陳述，卻對於「未支付利息」等有利於上訴人之證詞，恝置不論，其判決理由已嫌不備。且債務人陳俊德之證詞，形式上已就上訴人主張債務人於系爭八十八年度未給付利息之事實，為相當之證明，原審未依職權調查上開證詞之真實性，亦未命被上訴人就其主張有收取利息之事實提出證據，僅依土地、建物抵押權登記謄本上有約定利息之記載，逕為已有收取利息之認定，核與前揭判例意旨亦有不符。又原審採信陳俊德有關其於八十七年開始向上訴人陸續共借約六、四○○、○○○元之證詞（原審卷第43頁），即在八十八年一月五日以前已經借到六、四○○、○○○元，故於判決理由認為「復查決定據以計算上訴人利息所得在八十八年度為八十八年一月五日至同年十二月三十一日（計算式為：六、四○○、○○○元×五％×三六○／三六五＝三一五、六一六元），自無不合」。則依原判決確定之事實，陳俊德於八十八年一月五日以後即無再向上訴人借款，所以八十八年度之利息均以本金六、四○○、○○○元計算，即於八十八年一月五日至同年十二月三十一日之間，並無續借款項之事實，乃原判決理由卻又謂「原告係陸陸續續借錢予債務人陳俊德，如債務人未依約付息，自不可能續借予款項」等語，似認定上訴人於八十八年一月五日至同年十二月三十一日之間有陸陸續續借錢予債務人陳俊德，據以認定上訴人於該段期間有向債務人陳俊德收取利息，其認定事實前後矛盾，有違論理法則。且依經驗法則，債務人有積欠利息，債權人不一定會以書面催索利息，何況債務人陳俊德於原審結證稱上訴人有打電話向其催討等語（原審卷第43頁），原判決對此有利於上訴人之證詞，亦恝置不論，徒以「原告於被告核定其有系爭抵押利息所得前，並未曾對債務人陳俊德有催索利息之書面證據」為由，認定上訴人有按時收取利息，亦嫌速斷，難昭折服。

㈣綜上所述，原判決關於利息所得部分認定之理由及其適用法則既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異