最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01704號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01704號

再審原告

乙○○

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月2日本院93年度判字第01517號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、再審原告民國87年度綜合所得稅結算申報，列報取自越台糖業有限責任公司（下稱越台公司）之免稅薪資所得新臺幣（下同）944,087元，嗣經再審被告初查，認為上開系爭所得係台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）所給付，乃核定其薪資所得944,087元，併課其當年度綜合所得稅。再審原告不服，主張系爭所得為其在國外服勞務所取得報酬，不問由何人支付及在何地支付，均非屬中華民國來源之所得，依法免徵所得稅，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院91年度訴字第1126號判決撤銷原處分與訴願決定，再審被告不服，提起上訴，經本院93年度判字第1517號判決（下稱原判決）廢棄原審判決，並駁回再審原告在第一審之訴確定。再審原告不服，乃以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之再審事由，提起再審之訴。

三、本院原判決係以：（一）查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，其各項勞動條件之協議、訂定，均基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。（二）本件再審原告經台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司工作期間，其於台糖公司之服務年資繼續，各年度均領有台糖公司職工福利委員會福利金，且再審原告仍為台糖公司現職員工，復依台糖公司函稱，越台公司依技術服務合約應給付台糖公司之技術酬勞金，帳列於該公司技術服務收入，再審原告應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即再審原告系爭所得，非屬代收轉付性質，而係台糖公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，再審原告因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是原處分依行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第3類前段規定、財政部84年6月21日臺財稅第841629949號函釋（下稱84年函釋）意旨與上揭說明認再審原告87年度取自越台公司薪資所得944,087元，係台糖公司所給付，乃核定其薪資所得，併課其當年度綜合所得稅，並無不當。原審判決認事用法容有違誤，而廢棄原審判決，並駁回再審原告在第一審之訴。

四、再審原告再審意旨略謂：（一）所得稅法第2條第1項及第8條第3款規定，揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則之意涵。而將所得稅法第8條關於中華民國來源所得定義中與薪資所得有關之第3款及第8款之規定比較觀之，其中第3款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，此即屬地主義之原則性規定，是取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定即以勞務是否在中華民國境內提供為判定標準。（二）依財政部63年10月3日臺財稅第37273號函（下稱63年函釋）及69年10月15日臺財稅第38556號函釋（下稱69年函釋）規定，公司派駐國外分公司及辦事處服務所領之薪資，免納所得稅，與本件再審原告之薪資，係由國外越台公司支付我國台糖公司，再轉支付予再審原告相較，依舉重明輕之法理，再審原告在國外服勞務之所得，更有理由免徵所得稅。又本件較之財政部66年11月18日臺財稅第37783號函釋（下稱66年函釋），該函釋除支薪地點與再審原告支薪情形不盡相同外，兩者均係長期派駐國外投資公司服務，在我國境外提供勞務，要無不同；是否屬中華民國來源所得，自不因係由國外公司直接或間接給付，抑或給付地係在國內或國外，而異其判斷標準，是本件應免徵所得稅。（三）再審被告卻依63年函釋、69年函釋而自行衍生以公司在外國設有國外分公司及辦事處，其受僱人勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加上開行為時所得稅法第8條第3款所無之限制，違反法律保留原則。且再審被告所引用之財政部84年函釋，係短期赴國外出差提供技術支援所為之釋示，實已逾越所得稅法第8條第3款關於中華民國來源所得之立法定義，而違反租稅法律主義原則，應不予適用。且台糖公司與越台公司雖訂有以技術服務費支付薪資之合約，然再審原告並非短期技術支援工作，當非出差性質，且每年在中華民國境內居留合計不超過90天，係屬長期派駐國外工作並經常居住國外者，實無上開函釋之適用。（四）同樣是台糖公司派駐越南員工（台越農產分公司：免稅；越台糖業公司：課稅），同樣是越台糖業公司員工（義美、金車公司：免稅；台糖公司：課稅），同樣是台糖公司派駐越台糖業公司員工（84年、85年、86年：免稅；87年以後：課稅），如此免稅與否之差別待遇，實有違平等原則。（五）再審被告及原判決主張以『雇主所在地』之課稅原則，其違反我國以「勞務提供地」是否在中華民國境內之課稅原則，與所得稅法第8條第3款關於中華民國來源所得之立法定義，而違反租稅法律主義原則。原確定判決不僅曲解所得稅法第8條第3款之規定，且違反租稅法律主義原則，實有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違法。

五、本院查：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第三類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第3類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年函釋解釋在案，其乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自得予以適用。復按個人受僱於中華民國境內公司，而前往中華民國境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於中華民國境內，其出差中華民國境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。至所得稅法第8條第8款係專就政府「派駐」國外工作人員及一般僱用人員在國外提供勞務情形為規定，與第3款情形不同。是再審原告以財政部84年函釋已逾越所得稅法第8條第3款關於中華民國來源所得之立法定義，而違反租稅法律主義原則之主張，核不足採。（二）再審原告係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司工作，其性質就其於台糖公司之服務年資繼續、仍為台糖公司現職員工、其應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中華民國境內支付，係台糖公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用等點觀之，自屬出差性質，此亦經原判決審酌相關事證後予以認定無誤，是原處分認再審原告87年度取自越台公司薪資所得944,087元，係台糖公司所給付，乃核定其薪資所得，併課其當年度綜合所得稅，揆諸前開規定與說明，並無不當。（三）另再審原告主張適用之財政部63年函釋、66年函釋與69年函釋均係針對國內公司「派駐國外分公司或投資公司服務」情形為規定，與本件再審原告因受僱公司目的，至中華民國境外其他公司提供技術服務之出差性質不同，自難比附援引。至越台公司是否台糖、金車、義美等公司共同出資，金車、義美公司人員及台糖人員86年度以前如何課稅，均係另案是否妥適問題。故再審原告主張應適用上揭函釋而免徵所得稅，亦非可採。另再審原告所引本院94年度判字第507號判決，係就本國公司對其國外受僱人在我國國境外提供勞務給付之薪資無扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報之義務，與本件案情不同，本件自不受其拘束。（四）本件原判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，因之廢棄原審判決，駁回再審原告於原審之起訴，均已詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；又原判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，已如上述，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，殊難認有再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異