最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01846號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01846號

再審原告

甲○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國93年10月28日本院93年度判字第1357號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、本件再審原告之被繼承人林軟於民國（下同）83年4月23日死亡，再審原告依限辦理遺產稅申報。再審被告核定遺產總額為28,892,804元，應納稅額為5,450,233元。嗣發現再審原告未將被繼承人死亡前3年內贈與財產計52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額為81,088,184元，應納稅額28,519,137元，減應納贈與稅20,632,135元後，補徵稅額7,887,002元，並按所漏稅額2,436,769元處1倍罰鍰計2,436,700元（計至百元止）。其後再審原告又申請更正部分遺產土地面積，再審被告據重測結果，重行更正核定遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，減應納贈與稅額20,632,135元後，補徵稅額為7,101,552元，重行核算漏稅額為2,231,869元（7,101,552－4,869,683），處1倍罰鍰2,231,800元（計至百元止）。惟於再審被告更正罰鍰前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），上訴人不服，並同本稅先行申請復查，再審被告復查決定以，再審原告申請更正後，准予更正遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為2,231,869元，爰重新處罰鍰為2,231,800元，准予減列罰鍰204,900元。再審原告復循序提起行政訴訟，為臺中高等行政法院91年度訴字第429號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴。再審原告提起上訴，亦經本院93年度判字第1357號判決（下稱原判決）駁回上訴。再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。

三、經查原判決以：查原審判決關於本件被繼承人死亡前3年內之生前贈與事實之認定；已自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，不得再自遺產總額中扣除及本件係贈與，非以贈與論等事項均已詳為論斷。次按行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前3年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非行為時遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前3年內贈與之財產，既依行為時遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同1財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，故該項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。再審原告主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與行為時遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部81年6月30日臺財稅第811669393號函釋：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則及租稅公平原則。又財政部該函釋並未變更，無信賴保護原則之適用。原審判決無違背法令、或不備理由、或理由矛盾之情形。再證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決違背法令等，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴，核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。

四、再審原告再審主張：依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，系爭贈與稅應自遺產總額中扣除。財政部81年6月30日臺財稅第811669393號函釋增加前開規定之限制，與憲法第19條、第23條規定及司法院釋字第505號解釋等所示法律保留原則相違云云，係就前開法律見解為爭執，揆諸首揭說明，再審原告不得執為再審理由。至再審原告另主張：本件贈與稅繳納已逾規定納稅期限尚未繳納，且贈與人（即被繼承人）在中華民國境內無財產可供執行（因抵繳遺產稅及贈與稅已無財產），依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、財政部81年6月30日台財稅第811669385號函釋，應對受贈人課徵贈與稅。本件贈與稅由受贈人負擔，即符合遺產及贈與稅法第21條規定，應自贈與額中扣除，是併計入遺產總額之贈與額應扣除受贈與負擔之贈與稅額。又買受人林隆潭（按再審被告前以被繼承人林軟生前出售臺中縣豐原市○○○○段243地號等土地，價金由買受人林隆潭開立支票支付，其中部分支票由再審原告及其餘繼承人兌領支用，而認此部分為林軟之贈與）交付之支票21,538,675元，係用以補償再審原告拆除上開土地上，再審原告於82年6月1日取得之臺中縣豐原市○村路465巷70號房屋之損失，應自贈與額中扣除。再審被告將之認係被繼承人交付支票贈與行為，牴觸憲法第15條、第23條規定等云，均係關於贈與稅課徵時贈與稅額之計算爭議，係另案贈與稅事件之爭議，本件為遺產稅事件，無從審究另案之贈與額、贈與稅額，再審原告執此再審，亦顯無再審理由。

五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異