最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01875號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01875號

上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

被上訴人

東華合纖股份有限公司

代表人

林河輝

訴訟代理人

賴建男律師

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年4月6日臺北高等行政法院93年度訴字第1364號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人於民國（下同）89年4月5日申報移轉所有桃園縣中壢市○○段41之1、之4、之5、之14、之15、之26、42之4、之3、之934、之935地號土地，及89年6月8日申報移轉同段41之2、之6、之23、42之12、之19、之21、之218、之220、之222、之845、之847、之926地號等共計22筆土地（下稱系爭土地），原經上訴人依被上訴人申報之前次移轉申報現值以每平方公尺各為新台幣（下同）4,251元或6,251元，分別計算土地漲價總數額後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，嗣因上訴人查得系爭土地前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100元，遂按稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅差額計36,147,128元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、被上訴人在原審起訴主張：㈠按信賴保護原則乃是公法上誠實信用原則的下位概念。雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內。本件雖係課稅之負擔處分，然亦有信賴保護原則之適用，此由司法院釋字第525號之解釋提及信賴保護原則不限於授益行政處分之撤銷或廢止之意旨，亦可推論得知。㈡被上訴人於89年間出售本件系爭土地時，係依據當期公告土地現值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，據實向上訴人申報，並由上訴人自行核算漲價總數額及稅額，是本件被上訴人並無可歸責事由，政府機關公文書所載事項錯誤所造成之不利益，不應歸由人民負擔；再者，被上訴人信賴當時上訴人核課土地增值稅之行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益按公司法第241條規定分配給股東，被上訴人因「信賴」而就經濟活動為適當之安排所形成之利益即應受到法律的保護：1.信賴基礎︰上訴人89年核課系爭土地增值稅之行政處分。2.信賴表現︰被上訴人將當年出售土地之所得，扣除土地增值稅及其他相關費用後之增益部分，按公司法第241條規定分配給股東。被上訴人之所以有盈餘得以現金股利之方式，分配89年度之盈餘予股東，完全係因出售本件系爭土地之故，蓋被上訴人於該年度之營業情形係屬虧損狀態，此有被上訴人89年度損益表、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽。惟因上訴人錯誤的核課稅額處分，導致被上訴人將不應分配的已先分配出去，而多分配的部分並無法請求股東返還。更甚者，被上訴人自90年迄今，皆呈虧損狀態，至92年時，被上訴人的資本公積627,709,000元已全數挪用彌補虧損，且無法彌補回來，此即為被上訴人之損失。3.信賴值得保護︰本件被上訴人並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形。本件原處分違反行政程序法第8條信賴保護原則。為此求為撤銷原處分、復查決定、訴願決定之判決等語。

三、上訴人則以：㈠被上訴人主張系爭土地於89年4月5日及6月8日經申報立約移轉時之前次移轉申報現值，係依桃園縣中壢地政事務所土地登記謄本所載以每平方公尺4,251元，上訴人亦分別以4,251元或6,251元為前次移轉現值計算土地漲價總數額核定被上訴人應納之土地增值稅乙節，查系爭土地雖經上訴人依上揭金額計算漲價總數額核課土地增值稅在案，惟因上訴人依前揭89年4月5日及6月8日「土地現值（土地增值稅）申報書」所載前次移轉登記原因發生之日期，查得系爭土地增值稅前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100元。故上訴人據以重行計算本件系爭土地增值稅前次移轉申報現值之數額，要非無據。㈡被上訴人復主張上訴人於審核申報書未即時通知應更正申報，時隔三年始通知並補徵土地增值稅差額，造成該公司及股東無法彌補之財務損失，且違反信賴保護原則乙節，按繳納稅捐係國民應盡之義務，租稅之公平仍應以維護社會公眾之利益為重要，本件應無信賴保護原則之適用。又本件補稅未逾5年核課期間，上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定辦理，尚無不合；復參酌改制前行政法院58年判字第31號判例：「．．．納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」意旨，被上訴人主張，核不足採等語，資為抗辯。

四、原審判決撤銷原處分及訴願決定，其理由略以：㈠本件經查：⒈系爭土地於被上訴人89年4月5日因買賣訂約移轉時（下稱此次移轉）前經上訴人以其中桃園縣中壢市○○段42-934及42-935號土地前次移轉現值每平方公尺6,251元，其餘土地每平方公尺4,251元計算土地總價，據以課徵土地增值稅（下稱前課稅處分）確定，嗣上訴人以系爭土地前次移轉現值每平方公尺應為2,251元，並據此計算土地總價及應課之土地增值稅，補徵被上訴人土地增值稅差額36,147,128元（下稱補稅處分），該補稅處分性質上變更已確定之系爭土地增值稅之前課稅處分，此觀諸上訴人引以為其補稅處分合法依據之改制前行政法院58年判字第31號判例意旨甚明。⒉補稅處分增加前課稅處分之負擔內容即36,147,128元，被上訴人主張其信賴當時上訴人核課土地增值稅之前課稅處分之正確性，已將當年度出售土地之增益按公司法第241條規定分配給股東，被上訴人因信賴而就經濟活動為適當之安排所形成之利益即應受到法律的保護。⒊按被上訴人此項信賴保護之主張，是否可採，應視其是否具備信賴保護之要件，即信賴基礎、信賴行為及其信賴值得保護，茲分述如下：⑴上訴人之前課稅處分係公權力之行使，可為被上訴人之信賴基礎。⑵被上訴人於90年將其盈餘以現金股利之方式，分配89年度之盈餘予股東。而被上訴人於該年度之營業情形屬虧損狀態，被上訴人公司於該年度之所以有盈餘得以分配，係因出售系爭土地之故，此為上訴人所不爭。被上訴人因前課稅處分之作成，將少課之土地增值稅款列入盈餘分配，顯有信賴行為。⑶行政程序法第119條規定係法理上信賴不值得保護之具體規定，於變更負擔處分，判斷信賴是否值得保護時，亦得適用。本件並無證據證明前課稅處分是因被上訴人以詐欺、脅迫或賄賂方法作成。又依土地稅法第49條第1項、第31條第1項第1款規定，所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調查之。本件被上訴人雖然在土地現值（土地增值稅）申報書「原規定地價或前次移轉申報現值」欄，填載土地登記謄本所載錯誤之前次移轉現值，然被上訴人既係據實依國家機關具公示作用之土地登記謄本填載，且上訴人自承其係依土地登記謄本所載之前次移轉現值核定土地增值稅（但系爭土地石頭段41-23地號土地，被上訴人依土地登記謄本所載前次移轉現值申報每平方公尺2,100元，並無錯誤，係上訴人自行核定錯誤），則此項錯誤之前次移轉現值資料即不能認為是被上訴人所提供，而致使上訴人依該資料作成違法之前課稅處分，被上訴人並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使上訴人依該資料或陳述作成行政處分之情事。又系爭土地前次移轉時之土地現值（土地增值稅）申報書（附於原處分卷）上載：「1式3份由稅捐稽徵處辦理查定土地增值稅及查欠稅費後第1、2聯抽存備查。第3聯送地政事務所辦理登記審核。」足見被上訴人並未保有前次移轉時之土地現值（土地增值稅）申報書。且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及第27條第1項規定，被上訴人保存會計帳簿憑證義務為帳簿會計年度決算程序辦理終了後10年，各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，於會計年度決算程序辦理終了後五年，系爭土地前次所有權移轉於69年間，距此次移轉之89年已有20年，並不能要求被上訴人於89年移轉系爭土地於他人時，應保有其受系爭土地前次移轉時之資料而知曉系爭土地登記謄本所載有所錯誤。是被上訴人不知前課稅處分違法，亦難謂有故意或重大過失。被上訴人並無信賴不值得保護之情事。⒋因而，被上訴人對上訴人前課稅處分有值得保護之信賴，上訴人變更前課稅處分補徵土地增值稅差額，未保護被上訴人之值得保護（合理）信賴，於法有違。㈡至上訴人所舉之改制前行政法院58年判字第31號判例原未排除信賴保護之適用，何況依司法院釋字第525號解釋及行政程序法第8條規定，任何國家公權力之行使，均有信賴保護之問題。上訴人不得以上開判例主張本件無信賴保護之適用。㈢信賴利益之保護方式，究係採取減輕或避免信賴人之損害，或避免影響信賴人依法所取得法律上地位（利益）等方法，應審酌成為信賴對象之公權力行使之性質、變更之公益目的及信賴利益之輕重等相關因素決定之（司法院釋字第589號解釋參照）。鑒於前課稅處分係以金錢給付為內容之負擔處分，租稅法定主義及租稅平等原則之公益考量，及被上訴人因值得保護之信賴，對前課稅處分所形成利益已為不可逆轉處置所造成之損害，原審認為上訴人固可依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內，變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵之土地增值稅，應扣除被上訴人在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉（無從回復）處置部分，以減輕被上訴人之損害，俾兼顧依法行政原則及信賴保護原則等由為論據，爰撤銷訴願決定及原處分，並請上訴人另適法處分。

五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠系爭土地中之石頭段41- 23地號（原判決誤植為41-235地號）土地，被上訴人於89年6月8日申報土地現值（土地增值稅）申報書時，原係以地政機關87年11月30日核發之土地登記謄本所載前次移轉現值2,100元，登載入上開申報書之「原規定地價或前次移轉申報現值」欄位內，惟嗣後被上訴人主張系爭土地之前次移轉現值，依同年6月14日所補具之臺灣省桃園縣土地登記謄本所載現值1,823,679元核算後每平方公尺應為4,251元，上訴人遂以前次移轉現值每平方公尺4,251元據以核計土地增值稅3,960,678元，此有89年6月8日申報移轉現值申報書、上訴人檢具之土地增值稅繳款書之「每㎡原地價」欄位記載4,251元附卷可稽。是上訴人核定系爭土地中之石頭段41- 23地號之土地前次移轉（即69年4月18日）之申報現值為4,251元，實係依據被上訴人之陳述及所提供資料而為。上訴人就此點亦業於原審階段以94年4月4日桃稅法字第0940012587號函送之補充答辯書主張並有相關證物附案可稽，詎原審未予審酌，逕認被上訴人申報並無錯誤，係上訴人自行核定錯誤，顯有違誤。㈡查被上訴人係股票上市公司，且目前尚在營業中，該年度既能將少課之土地增值稅列入盈餘分配，則就上訴人補徵之土地增值稅亦當可於其他年度提列損失，故原審稱被上訴人有信賴行為，對前課稅處分所形成之利益已為不可逆轉處置等語，遽認本件原處分已造成被上訴人不可逆轉之損害，顯有未洽。為此請求廢棄原判決等語。

六、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人之所以核定為4,251元，乃係自己核課錯誤，並非如上訴人所言「係因被上訴人主張依臺灣省桃園縣土地登記謄本所載現值核算後，應為4,251元」，蓋被上訴人從未向上訴人主張系爭中壢市○○段41-23地號之前次移轉現值為4,251元，上訴人僅以臺灣省桃園縣土地登記謄本所載現值1,823,679元，逕自指稱「被上訴人向上訴人主張該地號之前次移轉現值為4,251元」，上訴人刻意忽略其本身未盡調查之責任，企圖扭曲事實。此外，原審於審理時已明白曉諭上訴人應就錯誤原因何在加以說明，然上訴人於原審庭期進行中均未為之。而今竟於上訴理由稱，94年4月4日函送補充答辯書及相關證物，惟查，上訴人於原審庭期進行中時，不提出上開事實以供調查，於宣判前夕（94年4月6日）才提出答辯書及證物，且未將答辯書繕本抄送被上訴人，已違反法令程序。鈞院乃係法律審，上訴人所提出之上開上訴理由，非屬法律上之論點（並非原審判決適用法律有何違誤之處），故其上訴並不合法。㈡被上訴人於89年間出售土地時，係確信當期公告土地現值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，估算應負擔繳納土地增值稅加計土地成本及相關費用，依循成本收益原則決定出售價格，並將當年度出售土地之增益按公司法第241條規定於90年度分配給股東，並依法於91年1月向臺北市國稅局中北稽徵所申報股利憑單並寄交股利憑單予全體股東，如今上訴人補徵土地增值稅，卻未考量被上訴人公司股東已繳納之股利稅額，故有重複課稅之問題存在。此外，上訴人完全將其當初核課錯誤之不利後果，全數推諉由被上訴人負擔，不顧被上訴人需面對因此所造成之帳上虧損數千萬元、股價受到影響等情形。上訴人為滿足自己的補徵目的，其所為之行政行為，毫無公平誠信原則可言等語，資為抗辯。

七、本院查：

（一）、原審判決撤銷原處分及訴願決定，係以：被上訴人於89年間出售系爭土地時，依據當期公告土地現值及土地登記謄本公文書所載之前次移轉地價，據實申報，並由上訴人核算漲價總數額及稅額，並無證據證明該前課稅處分是因被上訴人以詐欺、脅迫或賄賂方法作成，，亦無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使上訴人依該資料或陳述作成行政處分之情事，被上訴人並無可歸責事由，再者，被上訴人信賴當時上訴人核課土地增值稅行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益，按公司法規定分配給股東，此有被上訴人89年股東會會議紀錄在卷可憑，被上訴人因「信賴」而就經濟活動為適當之安排所形成之利益，確已符合信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護要件，自應受到法律的保護，原判決均已詳細論述清楚；又上訴人所援引為補稅依據之改制前本院58年判字第31號判例，並無排斥信賴保護原則之適用，上訴人所為補徵土地增值稅36,147,128元，自屬可議，乃將原處分及訴願決定均應予撤銷，並發回上訴人另為適法之處分，為其論據，固非無見。

（二）、按信賴保護原則，並非憲法上孤立原則，其與平等、公益等原則，均有關聯，故適用信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護三項要件。其中關於信賴表現部分：原審採信被上訴人之主張，認其出售系爭土地後，信賴當時上訴人核課土地增值稅行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益，按公司法規定分配給股東，有被上訴人89年股東會會議紀錄在卷可稽，符合信賴表現行為要件。惟查89年度被上訴人出售系爭土地增益為562,673,824元，經抵減各項損失、支出後，該年度稅後利益即可供分配盈餘為105,895,703元，被上訴人分為五項分派：（1）法定盈餘公積10,589,570元，（2）特別盈餘公積4,057,324元，（3）現金股利79,156,578元，（4）員工紅利1,008,000元，（5）未分配盈餘轉入下年度11,084,231元，此有被上訴人提出其89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益表、盈餘分配案等資料附原審卷可憑，足證被上訴人出售系爭土地之增益，並非全部分配給股東，有甚多金額，係用於抵減其各項損失、支出，所提法定盈餘公積、特別盈餘公積、未分配盈餘轉入下年度等項，當年度亦仍留存於被上訴人公司；又被上訴人係股票上市公司，目前仍在營業中，89年度既能將少課之土地增值稅列入盈餘分配，則就被補徵之土地增值稅，非不可於其他年度提列損失，尚難謂已造成被上訴人不可逆轉之損害，原審認被上訴人符合信賴表現行為，撤銷訴願決定及原處分，依上開說明，自屬可議，上訴人執此上訴，求為廢棄，經核非全無理由，應將原判決廢棄，因卷內兩造所提相關年度報表不夠完整，部分事實仍未臻明確，爰發回原法院查明事實後另為適法之判決。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異