最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02091號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02091號

上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日高雄高等行政法院93年度訴字第847號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人於民國93年2月16日經由臺灣臺南地方法院（下稱臺南地方法院）拍賣程序拍定臺南縣新化鎮○○段150地號，「田」地目土地（下稱系爭土地）1筆。上訴人所屬新化分處經臺南地方法院通知後，核課土地增值稅為零元，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函通知被上訴人及被拍賣人等若符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為89年1月者，請於文到30日內檢附農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書）等有關證明文件提出申請，該通知於93年2月26日送達於被上訴人，被上訴人於93年3月29日向上訴人新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書及不動產權利移轉證明書等證明文件，上訴人新化分處乃以93年4月9日函通知被上訴人補正，被上訴人至93年5月3日補齊證明文件，遭上訴人以被上訴人補提之農用證明書係93年3月30日始向臺南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地稅法第39條之3第2項所定應提出申請期限，而否准被上訴人前揭之申請。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第847號判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人依判決意旨作成行政處分，上訴人不服，乃提起本件訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人雖於93年2月16日向臺南地方法院民事執行處標購系爭土地，惟法院依法尚須通知有優先購買權人是否主張優先購買，是被上訴人迄至93年4月26日方始收到系爭土地之權利移轉證明書。至於農用證明書，要整地才能申請，被上訴人未經法院確定已具備買受人資格前，無法進行整地。是以，被上訴人雖於93年3月30日向臺南縣新化鎮公所申請農業使用證明，但因未確認具買受人資格而申請延期會勘，及至確定其他優先承買權人無人主張優先承買，即請臺南縣新化鎮公所於93年4月24日會勘現場，該鎮公所遂於93年4月27日核發農用證明書。上訴人雖於93年2月26日通知被上訴人，於文到30日內檢附權利移轉證明書、農用證明書申請不課徵土地增值稅及提高前次公告現值，然此為不可歸責於被上訴人之不能，故被上訴人乃於93年3月26日向上訴人申請先准調高前次移轉之公告現值，俟臺南地方法院核發權利移轉證明書後再補送文件，惟遭上訴人以財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋為由，否准被上訴人之申請，實有未洽，為此求為撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人依被上訴人之申請，就系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定，作成不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為89年1月公告現值之行政處分等語。

三、上訴人則以：上訴人所屬新化分處以93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函，通知被上訴人及被拍賣人（即原土地所有權人）等，於文到30日內檢附農用證明書等有關證明文件，就符合土地稅法第39條之2第1項規定提出申請，該通知函於同年月26日送達予被上訴人，故其依法提出申請之期限末日為同年3月29日，被上訴人雖於93年3月29日向上訴人所屬新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書等證明文件，是以，上訴人所屬新化分處乃於93年4月9日再通知被上訴人補正，嗣被上訴人雖於93年5月3日補齊證明文件，惟其補提出之臺南縣新化鎮公所93年4月27日核發之農用證明書，係於93年3月30日始向該公所送件繳費申請核發，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，上訴人所屬新化分處遂予否准，應無不合。再按法院拍賣之農業用地申請不課徵土地增值稅檢附之農用證明書係在證明於法院拍定時，該農地係作農用之事實，因此如該拍賣之土地尚須經過整地始符合農業用地資格者，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。況依財政部89年12月14日台財稅字第0890078886號函釋所引用行政院農業委員會89年12月7日（89）農企字第0890159520號書函意旨，足證農用證明之申請人並非限於土地所有權人，故被上訴人本得於上訴人所屬新化分處通知之30日期限內提出農用證明書之申請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書。是以，被上訴人主張申請農地農用證明書，要整地才能申請，在法院未核發權利移轉證明書前，買受人身分尚未確定，無法整地，而將未能依限提出農地農用證明書歸責於係因執行法院法定程序所致，核不足採，資為抗辯。

四、原審以：土地增值稅之核課係以土地所有權移轉時作為基準點，故經法院拍賣之不動產，其土地增值稅核課之基準點即應為買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日。系爭土地雖於93年2月16日經臺南地方法院強制執行事件拍定予被上訴人，惟因屬重劃區內耕地，依農地重劃條例第5條第3款規定，毗連耕地之現耕地所有權人有優先購買權，故於有優先購買權人拋棄優先購買權之行使前，其承買系爭耕地之效力仍處於不確定狀態。嗣經臺南地方法院通知優先購買權人行使優先權，優先購買權人未於期限內行使優先權，被上訴人並繳足價金後，臺南地方法院於93年4月17日核發權利移轉證明書，並經被上訴人於93年4月26日收受，是本件土地增值稅之核課及被上訴人是否符合土地稅法第39條之2第1項、第4項得申請不課徵土地增值稅與調高前次公告現值為89年1月者其基準點應為被上訴人領得執行法院所發給權利移轉證書之日（即93年4月26日）。系爭土地雖經上訴人所屬新化分處於接獲前開執行法院拍定通知後，核定土地增值稅為零元，並依土地稅法第39條之3第2項規定，通知被上訴人即拍定人如符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值，請於文到30日內檢附農用證明書等有關證明文件提出申請。惟被上訴人係至93年4月26日始受領臺南地方法院核發之權利移轉證明書，在此之前，土地尚不生所有權移轉事實，被上訴人亦尚未取得向上訴人申請不課徵土地增值稅並調高前次公告現值之身分，亦無從於上訴人所命期限內，提出上訴人要求之權利移轉證明書。是本件被上訴人申請不課徵土地增值稅及調高前次公告現值，是否符合土地稅法第39條之2規定，應依拍定人取得系爭土地權利移轉證書時為準，則被上訴人於93年3月29日向上訴人提出本件申請當時，雖未能提出農業用地作農業使用證明書及權利移轉證明書，但既已於93年5月3日補齊證明文件，上訴人卻僅以被上訴人補提之農用證明書係93年3月30日始向臺南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地稅法第39條之3第2項所定應提出申請期限，而否准被上訴人前揭之申請，顯屬無據。至財政部89年12月14日台財稅字第0890078886號函釋引用行政院農業委員會89年12月7日（89）農企字第0890159520號書函，係在闡述申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅納稅義務人所持憑之農用證明書，並不以由該申請減免稅者所申領者為限，只要是有效期限內之證明文件均可作為申請減免前開賦稅之證明。被上訴人在上訴人所命期限（即93年3月29日）既未具備可申請不課徵土地增值稅及調高前次公告現值之耕地承受人資格，則其未於該期限內向農用證明書核發機關提出申請，乃屬當然；上訴人引用上開財政部函釋主張農用證明之申請人並非限於土地所有權人始得提出申請，因此被上訴人本得於上訴人新化分處通知之30日期限內提出農用證明書之申請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書，並據此駁回被上訴人之申請，自非有據。再者，系爭土地使用編定為特定農業區農牧用地，法院查封時為空地，核發權利移轉證書時屬休耕之農業用地，臺南縣新化鎮公所亦已核發農業使用證明書予被上訴人，能否謂本件農地在「93年4月26日移轉予被上訴人」時，非作農業使用？上訴人以被上訴人逾期向鄉公所申請農業用地作農用使用證明書，且係事後整地才取得農用證明，主張系爭土地於移轉時非作農業使用，顯有速斷之嫌。從而，被上訴人於93年2月16日向臺南地方法院拍得系爭土地後，既已依上訴人所屬新化分處93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函，於93年3月29日向上訴人新化分處提出申請，並於同年5月3日補具農用證明書及不動產權利移轉證書，上訴人未能就被上訴人補具事證審查被上訴人之申請是否符合土地稅法第39條之2規定，遽以被上訴人所提之農用證明書係93年3月30日始向臺南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地稅法第39條之3第2項所定應提出申請期限，而否准被上訴人前揭之申請，顯有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，乃撤銷原處分及訴願決定，上訴人並應斟酌被上訴人所提事證，依原審判決之法律見解對被上訴人作成決定。至被上訴人另請求上訴人應依被上訴人之申請，就系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定，作成不課徵土地增值稅並調高公告現值為89年1月公告現值之行政處分部分，因事涉上訴人之行政裁量，應由上訴人斟酌被上訴人所提事證，並依原審判決之法律見解作成決定；被上訴人此部分之請求尚無理由，而予以駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：依土地稅法第28條前段規定旨在使土地自然漲價之利益歸公，是項稅款應向獲得土地自然漲價之利益者（即被拍定人）徵收。於法拍案件，被拍賣人為實現土地自然漲價利益之人，為土地增值稅之納稅義務人，且於拍定日納稅義務人即告確定，被拍賣人既為土地增值稅之納稅義務人，該申請不課徵土地增值稅之利益應屬被拍賣人所享有，是依土地稅法之觀點，核課土地增值稅之基準點應為「法院之拍定日」，而非「買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日」，此觀稅捐稽徵法第6條、土地稅法第51條、第30條第1項第5款規定自明。至於強制執行法第98條規定，與核課土地增值稅基準日之認定係屬二事，原審判決以之為判決撤銷之理由，有判決不適用法規之違法。再者，被上訴人在系爭土地優先購買權人拋棄優先權前，雖不生取得系爭土地所有權之身分，然依財政部89年12日4日台財稅字第0890078886號函釋所引用行政院農業委員會89年12月7日（89）農企字第0890159520號書函意旨，其仍得於收受上訴人所屬新化分處93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號通知函之次日起30日內申請農用證明書。惟被上訴人怠於期限內提出申請，顯係不為也，非不能也。是以，上訴人依土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定及財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋意旨否准所請，於法有據；原審判決認被上訴人申請不課徵土地增值稅及欲調高前次公告現值是否符合土地稅法第39條之2規定，應依拍定人取得系爭土地權利移轉證書為準，顯屬無據，有判決適用法規不當之違法。另上訴人向新化鎮公所電詢有關系爭土地辦理休耕情形，經承辦人員稱：系爭土地之93年第1期休耕（期間93年2月15日至6月15日）於93年3月9日向該所申報（即拍定後），經公所現場勘查結果，以通知單通知原所有權人於除草整地後，方准辦理休耕，足徵系爭土地於法院查封時至拍定時未作農業使用，至為明確，已不符農地農用不課徵土地增值稅之立法精神，原審判決以被上訴人取得不動產權利移轉證書時，系爭土地已取得農用證明為由，撤銷訴願決定及原處分，有判決不適用法規之判決違法。

六、本院按：

㈠本案中在法律判斷上具意義之事實，可依時間順序，分述如下：

⒈93年2月16日被上訴人經由臺灣臺南地方法院（下稱臺南地方法院）之拍賣程序拍定臺南縣新化鎮○○段150地號，「田」地目土地（下稱系爭土地）一筆。

⒉93年2月24日上訴人所屬新化分處在臺南地方法院民事執行處之通知，並先核定系爭土地移轉予第三人者，應課徵土地增值稅零元後，作成南縣稅新分一字第093005044號函通知被上訴人及該強制執行事件之債務人，表明被上訴人或該強制執行事件之債務人，針對該次拍賣所生之土地所有權移轉事件，如認系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」之稅捐減免要件，應依同法第39條之3第2項之規定，於收受上開公函後之30日內申請不課徵土地增值稅，及適用同法第39條之2第4項之規定調高前次公告現值為89年1月之公告現值。而且申請時應同時檢附農業用地作農業使用證明書（下稱「農用證明書」）之證明文件（其法規範基礎為土地稅法施行細則第58條第1項第1款），逾期申請者即不得再行申請。

⒊93年2月26日被上訴人收受上開通知函。

⒋93年3月29日被上訴人向上訴人所屬新化分處提出前開申請，但未檢附農用證明書及不動產權利移轉證明書等證明文件。翌日即為上開函文所定之29日申請期限屆滿日（計算方式為；本應算至93年3月27日期限屆滿，但因當日為星期六，展延至次星期一，即同年3月29日）。

⒌93年3月30日被上訴人向臺南縣新化鎮公所提出發給「農用證明書」之申請。

⒍93年4月9日上訴人所屬新化分處去函通知被上訴人補正。

⒎93年4月26日臺南地方法院發給被上訴人系爭土地之權利移轉證書。

⒏93年5月3日被上訴人方補齊證明文件送交上訴人。

⒐93年5月20日上訴人所屬新化分處代表上訴人作成南縣稅新分一字第0930078709號函，否准被上訴人「不課徵土地增值稅」（兼及調高土地公告現值）之請求。被上訴人提起訴願而被駁回後，乃向原審法院提起課予義務訴訟，請求判決「命上訴人依其申請內容，作成不課徵土地增值稅並將按系爭土地前次之公告現值調高為89年1月之公告現值」。原判決乃撤銷撤銷訴願決定及原否准處分，並依行政訴訟法第200條第1項第4款之規定，命上訴人依判決理由中所示之法律見解對被上訴人之請求重新作成決定。而駁回被上訴人之其餘請求。上訴人因此提起本件上訴。

㈡在上開法律事實基礎下，原判決認定上訴人前開否准處分違法，而作成上開判決內容之主要理由不外是：

⒈因為土地增值稅之稅基認定，是以不動產移轉登記時之公告現值為準，所以土地稅法第39條之2第1項及第4項請求時點，應為被上訴人取得臺南地方法院發回權利移轉證書之時點（即93年4月26日）。

⒉因為系爭土地有優先承買權存在，則在93年4月26日以前，被上訴人是否為買受人尚未確定，所以其可以在買受人地位確定後，再行請求上開稅捐減免優惠。

⒊財政部89年12月14日台財稅字第0890078886號函釋意旨僅強調前揭「農用證明書」之申請人不以申請減免稅者為限。但被上訴人在本案中，於上訴人指定之期限內（即93年3月29日以前）既未具備可申請上開稅捐減免之耕地承受人資格，自然不能在該期限內向農用證明書核發機關提出申請，乃屬當然。被上訴人引用上開財政部函釋主張：「被上訴人本得於上訴人新化分處通知之30日期限內提出農用證明書之申請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書」等法律見解，於法無據。

⒋依其調查所得事證，上訴人所指：「被上訴人因事後整地才逾期申請並取得農用證明，故系爭土地於移轉時非作農業使用」等情，尚嫌速斷。

㈢上訴意旨之主要爭點則係：

⒈原判決有關稅捐優惠申請基準時之認定，違反現行稅捐法制體系。

⒉依土地稅法第58條第1項第1款之規定及財政部93年3月13日台財稅字第0900451289號函釋意旨，逾期提出者，即不可享有土地稅法第39條之2第1項所示之稅捐減免優惠。

⒊土地稅法第39條之2第1項之規範意旨，乃在鼓勵農地農用，所以享有此項稅捐優惠者，必須農地一直繼續供農業使用，而非以「拍定時」或「取得時」為準，而本案中系爭土地依其調查結果，並未一直供農業使用。

㈣經查：

⒈土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。

⒉而土地增值稅法制以上的稽徵設計，自然會帶來很多之問題，主要即是土地所有權移轉之原因事實如果事後因故消滅時（例如原因行為有無效之原因、或有得撤銷、效力未定之瑕疵，而事後確認該原因行為已因撤銷權之行使或有權承認者之拒絕承認，確定失效時），後續事項要如何善後等等。這時主要之處理準則是；⑴若原因事實在土地所有權移轉前即消滅者稅捐債務自始不生效，即使當事人已繳納土地增值稅，稅捐稽徵機關亦應退還稅款。⑵但當原因事實在土地所有權移轉後才消滅者，已生效之稅捐債務是否復歸於消滅，則引用稅捐法制中有關「構成要件之充分與回復」理論，定其法律效果。

⒊另外土地增值稅中有關稅捐優惠之申請程序，在法制設計上，也附隨在稽徵程序中，例如本案所涉及之「不課徵土地增值稅，且將土地公告現值調高至於89年1月間之公告現值」稅捐優惠請求，其實體構成要件係規定於土地稅法第39條之2第1項，但申請程序限制則規定在同法第39條之3第2項，並且其規定內容是與同法第49條之稽徵程序結合。

⒋當明瞭上開法制設計後，則原判決認為被上訴人退稅請求權之成立生效時點，是在其取得臺南地方法院發給之權利移轉證書，依強制執行法規定，保有系爭土地之所有權時，並自該時點起享有退稅請求權。基本上忽視了稅捐優惠實體要件與申請程序要件之區別，以致完全沒有顧及土地稅法第39條之3第2項有關申請上開稅捐優惠之程序限制。則上訴意旨指摘其判決理由與「土地增值稅制」中有關「稅捐減免優惠申請限制」之實證法設計有違，自屬有據。事實上，即使被上訴人拍定系爭土地以後，因為另有優先承買權人之存在，以致其受買受人地位處於不確定之地位，但依前所述，仍不影響土地增值稅稽徵程序及申請稅捐優惠程序之進行。而且被上訴人在本案土地增值稅之稅捐債務生效時，已終局性地取得買受人之地位，並無上開「原因事實事後確定消滅」情事，原來稽徵程序之合法性當然更不受影響。總結上述，原判決此部分之判斷理由顯非合法。

⒌不過在確定本案被上訴人依土地稅法第39條之3第2項之規定，應在93年3月29日以前向上訴人提起「不課徵土地增值稅」稅捐優惠之請求。而且依土地稅法施行細則第58條第1項第1款之規定，須同時提出「農用證明書」。但本案之事實特徵為：被上訴人確實已在93年3月29日提起上開稅捐優惠請求，只不過申請「農用證明書」之時點為93年3月30日，已超過法律規定之申請期限。上訴人因此引用財政部93年3月13日台財稅字第0900451289號函釋，而謂「申請農用證明書逾越上開稅捐優惠期限者，即違反土地稅法第39條之3第2項之規定，不得再享有上開稅捐優惠」云云。但本院對此行政函釋表示之見解是否與土地稅法第39條之3第2項之規範本旨相符，甚感懷疑。因為上開「農用證明書」之功能既然是在證明「該農地過去供農業使用，且至移轉時為止，仍持續做農業使用」之事實（在時間座標概念下，是向前回溯的射線），則核發之縣市農業主管機關，當然不能以「單一時點」是否供農用，為其核發與否之標準。在此情況下，為何一定要在申請上開稅捐優惠期限內申請「農用證明書」，才可享有該稅捐優惠﹖為何不能事後補正﹖其中實質之衡量因素到底為何﹖有無稽徵經濟之考量﹖實則土地稅法第39條之3第2項僅規定「逾期不得申請不課徵土地增值稅」，而非規定「逾期不得補正」，又土地稅法施行細則第58條第1項第1款只規定「應提出之文件」，但並未規定其「法律效果」，上開函釋內容雖做出法律效果之宣示，但卻只有結論，而未附理由，其妥適性尚非無疑。但這並不意味本院對此法律爭點已有定見，而是認為應該透過公開之言詞辯論程序，讓訴訟兩造有攻防辯論之機會，其後所形成之法律意見才較具周延性。固然行政訴訟法第253條第1項第1款明定「法律見解紛歧」者，本院得為言詞辯論，但依下述理由，本案仍有發回之必要，爰基於「成本效益」之考量，由原審法院在更為審判時對此法律爭點重為言詞辯論。

⒍實則本案應發回原法院更為審理之最主要理由乃係；即使原判決認為上訴人無權否准被上訴人之稅捐優惠請求，但其仍應就有無稅捐優惠事由（即是否作農業使用）為實體審查，並且自為決定。因為行政訴訟之第一審法院仍為事實審法院，有認定事實及調查證據之權責。而行政訴訟法第200條第4款復明定，在課予義務訴訟中，第一審法院如欲作成「命行政機關遵照其判決之法律見解對於申請人作成決定」之判決者，以案件「事證尚未臻明確」或「涉及行政機關之行政裁量決定」者為限。而原判決是以本案中上訴人是否應給予被上訴人土地稅法第39條之2第1項及第4項之稅捐優惠，涉及行政裁量，而將全案發回上訴人機關，命依其判決理由中所示之法律見解對被上訴人之請求重新作成決定。但查本案中有關稅捐優惠實體事由是否存在純屬「事實認定」之問題，並不涉及法律效果之「行政裁量」。原審法院本應按事實調查之結果自為判決，不得發回上訴人機關重為決定。依上所述，原判決形成判斷結論之理由，亦與法律本旨不符，且未提示訴訟雙方上開重要法律爭點進行辯論，故全案之調查及判斷體系實須按上開法律見解重新架構。在此觀點下，有必要將全案發回原審法院，更為審理。

㈤總結以上所述，原判決實有違法之處，上訴意旨執此指摘，非無理由，應由本院將原判決廢棄。又因為本院所提出判斷邏輯體系涉及事實認定，並有部分法理觀點須經雙方透過言詞辯論程序表示意見，爰將本件發回原法院查明另為適法裁判。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異