最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00413號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00413號

上訴人

乙○○

被上訴人

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年10月26日高雄高等行政法院93年度訴字第372號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）92年7月11日向被上訴人提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於92年6月27日受贈坐落於高雄縣大寮鄉○○段978、978之2、978之5、978之8、978之15、978之19地號等6筆土地應有部分各1/3（下稱系爭土地），並檢附高雄縣大寮鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書，以受贈系爭土地為農業用地為由，向被上訴人申請不課徵土地增值稅，經被上訴人予以否准，並按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅稅額共計新臺幣（下同）6,828,275元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地於68年6月30日都市計畫公告實施，屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且經高雄縣大寮地政事務所92年7月18日寮地所四字第0920006982號函復，未依區域計畫法編定使用分區，土地登記簿記載為「林」地目土地，依行政院農業委員會（下稱農委會）90年2月8日（90）農企字第0900104296號函，系爭土地得認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項首段所指之「農業用地」。次查，系爭土地自完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，完全符合農業發展條例施行細則第2條第2項及農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。復查，系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅，且經臺北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被上訴人卻否准該土地增值稅案之申請，對相同之農業發展條例施行細則第2條第2項予以不同適用，顯違背司法院釋字第385號解釋。另財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函及92年10月21日臺財稅第0920479439號函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用農業發展條例施行細則第2條第2項規定及土地稅法第39條之2第1項乙節，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。況對照86年5月21日修正土地稅法第39條公共設施保留地免稅之規定，及77年7月15日增訂都市計畫法第50條之1公共設施保留地免稅之規定可知，財政部前揭函釋顯係對農業用地之免稅有差別待遇；再對照與系爭土地類似情況之同地段第257地號土地，亦無被課徵土地增值稅之情形，故被上訴人所為之處分違反行政程序法第6條之規定甚明等語，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：本案系爭土地業依法編定使用分區為「第二種住宅區」，非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，自難謂符合屬農業發展條例施行細則第2條第2項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時得不課徵土地增值稅。至上訴人引據之高雄縣大寮地政事務所92年7月18日寮地所四字第0920006982號及農委會90年2月8日（90）農企字第0900104296號函釋與本案情形不同，且前揭高雄縣大寮地政事務所函釋亦與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法有異，故上訴人比附援引稱系爭土地業經認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項首段所指之「農業用地」，顯有誤解。次查，系爭土地係68年6月30日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更編定為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區，而土地稅法第39條之2農業用地免徵土地增值稅之規定，係於78年10月30日公布，與該規定相同之農業發展條例第27條規定，則於72年8月3日公布生效。是以，系爭土地雖尚未完成細部計畫，惟於前開農業用地得免徵土地增值稅規定公布生效前均已編定為非農業用地，按法律不溯及既往原則，自無可適用前揭免稅規定；而該時點亦無就經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之土地，在細部計畫尚未完成前，於一定條件下得視為農業用地認定之相關規定，是系爭土地自不在行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋得視為農業用地所涵蓋之範圍，此有內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論及財政部84年6月19日（84）臺財稅字第840330291號、91年12月26日臺財稅字第0910458277號、92年10月21日臺財稅字第0920479439號函可資參照，故上訴人主張本案應依據土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，核無可採。至上訴人主張系爭土地得免徵贈與稅，卻無法免徵土地增值稅，同屬財政部之國稅局與稅捐處竟有截然不同之適用乙節，然查「遺產及贈與稅法」早於62年對繼續自耕之土地，已有減免之規定；而農業用地關於不課徵土地增值稅之規定及本案無法適用不課徵土地增值稅，已如前述，兩者既稅目不同，其立法背景及法條之規範適用自有不同。另上訴人主張被上訴人所轄大寮鄉○○段257地號土地，被上訴人准予不課徵土地增值稅，對系爭土地顯有差別待遇等情，經查，該筆土地被上訴人刻正處理是否應予補徵，尚未定案；且按憲法上之平等原則，係適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地係於68年6月30日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。又土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月1日公布，故系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。次按，行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋，業經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商結論及財政部84年6月19日（84）臺財稅字第840330291號函釋補充說明，故系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在前揭行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農業發展條例施行細則89年6月7日修正發布時，雖將行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋內容條文化，惟解釋該條項之文義，仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地，是上訴人主張系爭土地應認定為農業發展條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」，而免課徵土地增值稅云云，核無足採。復查，農委會90年2月8日（90）農企字第0900104296號函係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等10種地目，得認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」所為之函釋；然系爭6筆土地早於68年6月30日發布實施大坪頂特定區都市計畫時，業已依法編定為住二（第二種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，自難謂符合農業發展條例施行細則第2條第2項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時有農業發展條例第37條第1項或土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。綜上，財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號及92年10月21日臺財稅字第0920479439號函釋，係就78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條第1項（現行條文為第37條第1項）之規定所為之文義解釋，要非增加法律所無之限制，且亦無違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第385號解釋意旨。至於臺北市國稅局就系爭土地不計入贈與總額之範圍，其所持法律見解，法院尚不受拘束，。末查，高雄縣大寮鄉○○段257地號土地移轉時確非屬土地稅法第39條之2規定得不課徵之土地，被上訴人刻正處理是否應予補徵，尚未定案。又按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件上訴人所援引之上開個案，因該處分已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，上訴人自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張適用平等原則，因而駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，故無必要逐一論述之旨。

五、上訴意旨略謂：按原審所引財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號、92年10月21日臺財稅字第0920479439號函，與農業發展條例施行細則第2條、土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條之規定有悖，且是否屬農業用地，其認定權責應屬農業用地之主管機關農委會而非由財政部逕行認定，因此原審判決當然違背法令。次按，農委會90年2月8日（90）農企字第0900104296號函，明文指稱高雄縣大寮鄉○○段257地號土地係屬農發條例施行細則第2條第2項所稱之農業用地，系爭土地與同地段257地號土地係屬性質完全相同之土地，財政部上開函將類此土地免徵遺產稅、贈與稅、田賦，但卻否准土地增值稅不課徵之申請；相同法律行為所適用之法條應有其一致性，四種稅賦（土地增值稅、遺產稅、贈與稅、田賦）僅適用三種（遺產稅、贈與稅、田賦），若財政部否定類此土地屬農業用地，則應完全否准遺產稅、贈與稅、田賦之免稅及土地增值稅之不課徵，焉有既認定屬農業用地，而又否定土地增值稅不課徵之申請。實則，系爭土地雖於68年已變更為非農業用地，惟至92年移轉前均仍作農業使用，此有大寮鄉公所核發農業用地作農業使用證明書及高雄縣政府建設局92年4月29日建局都字第0921012023號函可證，財政部前開函釋僅以何時變更為非農業用地，區分是否課徵土地增值稅，而未探究其他要件，依「舉重以明輕」之原則，實為不當。末按，上開同地段即大寮鄉○○段257地號土地於89年8月21日申請贈與移轉時（91年1月9日登記完畢），被上訴人亦核准該第257地號土地增值稅不課徵之申請，雖原判決指稱准予上開第257地號土地不課徵土地增值稅之處分顯有瑕疵，然該瑕疵之行政處分未被撤銷前，亦為有效之行政處分，則被上訴人顯有「差別待遇」甚明，原判決對此未予指摘，係屬當然違背法令等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用者：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」行為時土地稅法第39條之2第1項、第10條第1項定有明文。其（行為時）施行細則第57條規定「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」而農業發展條例第37條第1項及第3條第1項第10款亦規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地；指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」其（行為時）施行細則第2條並規定「（第1項）本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」從上規定可知，適用行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅，應以原為前揭土地稅法、農業發展條例及其施行細則條文規定之「農業用地」，嗣經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者為前提甚明。查系爭土地之土地登記簿謄本地目雖仍記載為「林」，惟該等土地均屬高雄縣政府68年6月30日公告實施之大坪頂特定區都市計畫內土地，使用分區並皆依法變更編定為「住二」（第二種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地乙節，業經原審認定明確，而前揭土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，是系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條第1項（現修正為第37條第1項）條文生效時，已非屬前揭農業發展條例施行細則第2條第2項（或土地稅法施行細則第57條）所指之「農業用地」，從而其移轉時，即難謂有土地稅法第39條之2第1項或農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。上訴人主張系爭土地應認定為農業發展條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」及原判決所引用財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函，與農業發展條例施行細則第2條及土地稅法第39條之2、土地稅法施行細則第57條之規定有悖云云，顯有誤解。且稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」上開函釋係財政部本於財稅最高主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本件。上訴人主張系爭土地是否屬於農業用地，其認定權責應屬農委會云云，亦有誤會。又財政部上開函釋因稅目不同，作成不同之適用解釋，係因每一稅目之立法背景、法條之規範適用不同。上訴人主張財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋，將類此土地免徵遺產稅、贈與稅、田賦，但卻否准土地增值稅不課徵之申請，相同法律行為所適用之法條應有其一致性等云云，亦無可採。而上訴人所指85年變更為非農業用地，亦未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用者，因其於72年8月3日農業發展條例第27條（現修正為第37條第1項）規定公布生效時，仍屬農業用地，符合上開函釋，依舉重以明輕原則，系爭土地，亦得為上開函釋之適用乙節，本件因土地使用分區編定時間不同，適用之法令函釋亦各有別，上訴人之主張，顯屬無據。再按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（司法院釋字第481號解釋理由書參照）；而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件上訴人所援引之同地段第257號土地之個案，因其核准不課徵土地增值稅之處分，違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，上訴人自不得比附援引，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分。綜上所述，原判決核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異