最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00685號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00685號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

柯淵波律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年11月22日高雄高等行政法院92年度訴字第522號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：本件被上訴人於民國（下同）87年12月10日始開始調查上訴人匯款陳柯淑卿名義帳戶乙事，與被上訴人87年4月7日南區審二字第87026627號函為調查上訴人出售穎川投資股份有限公司（以下簡稱穎川公司）股票予陳海尼之收受價款證明，分屬二案，是本件系爭款項之調查基準日為87年12月10日，而陳柯淑卿已於同年6月29日匯還上訴人美金1,600,000元，係在被上訴人調查本案基準日之前，故系爭款項不構成贈與；系爭款項，係上訴人基於金錢寄託行為，借用岳母陳柯淑卿帳戶存款，有陳柯淑卿之聲明書足資證明，嗣後陳柯淑卿雖移用資金轉存陳增東、陳增元，但陳增東、陳增元均簽有授權書給陳柯淑卿，足證陳增東、陳增元帳戶仍直接歸由陳柯淑卿管領，並間接歸由上訴人管領支配，為上訴人所有，是該資金移動，顯非贈與；原判決就系爭款項之移轉係上訴人之贈與抑或陳植佩與陳柯淑卿之家產分配，有理由前後論述之矛盾；就本件認定為贈與，就同筆款項由陳增東、陳增元匯款至上訴人帳戶卻為不構成贈與之認定等情，爰請求廢棄原判決不利上訴人之部分。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人與陳海尼買賣穎川公司股票，陳海尼於87年1月21日由遠東國際商業銀行五福分行匯款新臺幣（下同）52,342,500元至上訴人世華銀行前金分行帳戶，上訴人旋於次（22）日將其中52,330,200元兌換成美金1,560,000元匯至其岳父陳植配及岳母陳柯淑卿之瑞士銀行新加坡分行帳戶（帳號：111559），嗣於87年3月3日陳植佩及陳柯淑卿將上開款項及其自有資金合計美金2,672,861.84元轉存定期存款，繼於同年月17日解約，並將其中美金1,339,273元轉入陳增東（陳海尼之子）銀行帳戶（帳號：111549）；另美金1,339,000元轉入陳增元（陳植佩長子陳煥明之子）銀行帳戶（帳號：111547）；嗣至87年6月29日再由上開陳增東、陳增元之帳戶各匯款美金800,000元，合計美金1,600,000元，至上訴人瑞士銀行新加坡分行帳戶（帳號：111609）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有匯款單、對帳單等影本附卷可稽，洵堪認定。故系爭52,330,200元有自上訴人移轉為陳植佩及陳柯淑卿占有之外觀，並陳植佩及陳柯淑卿亦有予以允受為其所有甚明；是系爭款項之移轉，除非具有其他原因關係，否則其外觀即與遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件相當。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。本件上訴人雖主張其匯款系爭52,330,200元予其岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿，係因87年亞洲金融風暴，為求避險套利，乃借用其岳父母之瑞士銀行新加坡分行帳戶暫存並非贈與云云。然查，亞洲金融風暴對台灣所產生之影響，為造成通貨緊縮，經濟成長率下降，銀行存放款利率降低等現象，且為當時亞洲各國（如日本、韓國、泰國、台灣等）接續發生之區域性現象，新加坡亦不例外，故上訴人將系爭款項轉存入陳植佩及陳柯淑卿瑞士銀行新加坡分行帳戶後，嗣經陳柯淑卿將該款項轉為定期存款，而未將該款項作其他投資或買賣外匯等運用，則由系爭款項之運用方式僅係改為定存，在同屬亞洲金融風暴區域範圍內之新加坡，如此作法能否達到資金避險套利之目的，已令人存疑；且上開操作方式僅係因惟恐經濟風暴造成台幣貶值而遭受損失，因而將台幣兌換成美金存入銀行生息，此種方式在台灣之銀行，亦可為相同方式之操作，並無須經由新加坡之外商銀行迂迴為之。況且，上訴人要在新加坡開立銀行帳戶，並無困難，此由其嗣後已於87年6月26日另行開立瑞士銀行新加坡分行帳戶即可得知，故上訴人並無借用陳柯淑卿等銀行帳戶之必要；再者，上訴人之妻陳雅妮與陳海尼感情不睦，陳雅妮並曾對陳海尼提起背信之刑事告訴，亦經上訴人陳明在卷，並提出台灣高雄地方法院檢察署通知書影本為證，而陳植佩及陳柯淑卿年事已高，且當時陳植佩已染重病，故有分配家族企業經營權之舉，則上訴人將系爭鉅額款項借用陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶存款，將來不但容易發生該款項究屬何人所有之爭議，且於存款期間，若因陳植佩及陳柯淑卿發生死亡繼承之情形，該款項是否屬遺產，家族成員間亦必發生爭執，則在上訴人之妻陳雅妮已與其兄陳海尼交惡之情形下，上訴人仍借用陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶存款，亦有違常情。再查，系爭款項來自於上訴人與陳海尼買賣穎川公司股票之所得，而渠等買賣股票之原因，係因上訴人岳父陳植佩生病，有意在生前將其家族企業之經營權分割清楚，交棒給其子女經營，而由穎川公司股東持股比例觀之，陳植佩及陳柯淑卿持股比例最低，然陳植佩生前為該公司董事長，其於88年9月5日死亡後，續由陳柯淑卿擔任該公司董事長，此有該公司股東名簿及董事會議事錄等影本附卷可稽，足見穎川公司之股權在陳植佩生前，已大部分由其子女等家族成員持有，然陳植佩為家族企業創辦人，雖其持股比例不高，然仍掌控其家族企業之經營權；加以華人社會傳統觀念，較為重男輕女，家產往往傳子不傳女，縱或女兒得以分配家產，亦常較兒子分得少，而陳植佩為11年11月2日生，屬老一輩之華人，其於生前安排家族企業之經營權交棒給子女時，將已由女兒及女婿所持有之股權價值取回，再作分配，非無可能，此由上訴人將出售給陳海尼所得之系爭股款，於取得次日即兌換成美金匯給陳植佩及陳柯淑卿，嗣後並由陳柯淑卿將該款項分別匯入陳增東（陳海尼之子）、陳增元（陳煥明之子）之銀行帳戶，即為明證。上訴人雖主張陳柯淑卿將系爭款項匯入陳增東、陳增元之銀行帳戶，是為陳增東、陳增元之入學存款證明，且陳增東、陳增元已授權陳柯淑卿得動用其銀行帳戶之款項，並提出陳柯淑卿之聲明書及陳增東、陳增元之概括授權書等影本為證。然查，陳增東為66年5月10日生，而陳增元為63年1月17日生，此有渠等戶籍謄本附卷足稽（詳見原核定卷第19、39頁），其二人年齡相差3歲，就學年度不同，何以同時需要如此鉅大之入學存款證明，已令人啟疑。又陳增東、陳增元在穎川公司均有持股，陳增元另於86年10月23日、同年11月21日及同年12月3日分別向上訴人購入穎川公司股票各為86萬股、24萬股及5萬股（合計115萬股），成交金額分別為30,100,000元，8,400,000元及1,750,000元（合計40,250,000元），足見陳增元之父陳煥明雖已亡故，然陳增元已擁有不少之家族產業而具有相當之財力；而陳增東則為陳海尼之子，以陳海尼在家族企業中之地位及所擁有之資產，若陳增東、陳增元二人確有需要入學存款證明，亦無需運用陳柯淑卿之存款。又陳增東、陳增元之銀行帳戶授權書，僅能證明渠等授權陳柯淑卿得動用其帳戶之資金，惟上訴人既已將系爭款項匯入陳植佩及陳柯淑卿之帳戶，且已經陳柯淑卿將該款項轉存入陳增東、陳增元帳戶，縱使陳增東、陳增元授權陳柯淑卿得動用其帳戶資金，亦屬渠等間之債權債務關係，尚難因此而為上訴人有利之認定。又本件被上訴人於87年4月7日即函請上訴人提供86年及87年間出售穎川公司股票328萬股之收受價款證明及其相關證明文件（含銀行往來資料）乙節，此有被上訴人87年4月7日南區國稅審二字第87026627號函附卷足稽；再由上訴人回復被上訴人之函文中，亦將系爭股票買賣之匯款情形及匯款資料，逐一向被上訴人提出說明，亦有上訴人87年6月5日函影本附卷可參（詳見原核定卷第148頁起），足見被上訴人於87年4月7日即已對系爭股票買賣之資金往來情形進行調查，雖被上訴人於87年12月10日另以南區國稅審二字第870980550號函請上訴人說明其出售穎川公司股票之價款，其中52,330,200元匯至新加坡陳植佩及陳柯淑卿帳戶之法律關係，然該函顯係就先前上訴人所提出之匯款資料查證結果，就上開款項匯款原因仍有不明，需要上訴人說明詳情，被上訴人始再行發函請求上訴人說明，故尚難以該日期作為本案之調查基準日，則被上訴人既已於87年4月7日函請上訴人提供系爭股票收受價金及資金往來之資料，上訴人嗣於同年6月29日始由陳增東、陳增元之銀行帳戶匯回系爭款項，該匯款之動機究為上訴人取回其款項，或因惟恐其贈與之行為被查獲所為之彌縫之舉，非無疑問，故尚難以該款項已匯回上訴人帳戶，即為上訴人有利之認定。本件上訴人關於系爭款項係借用陳植佩及陳柯淑卿之帳戶存款之主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，上訴人應負為完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對上訴人而言，亦具有期待可能性，而與比例原則無違，然因上訴人不為協力，致無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。亦即被上訴人既已就上訴人有將系爭款項移轉於陳植佩及陳柯淑卿占有，及陳植佩及陳柯淑卿就此款項亦有予以允受之贈與外觀舉證證明之，而上訴人主張為借用帳戶而交付系爭款項之原因又不足採，且就是否為其他原因關係又不盡完全且真實陳述之協力義務，得以確實認定系爭款項之移轉原因並非無償之贈與，則被上訴人主張上訴人係無償將系爭款項移轉予陳植佩及陳柯淑卿乙節，即堪採取。上訴人既無償將系爭款項給予陳植佩及陳柯淑卿，並經渠等允受而生移轉之效力，則依上述遺產及贈與稅法規定，上訴人之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條所規範之贈與，即堪認定。則本件上訴人系爭贈與額為52,330,200元，加計87年2月4日申報贈與1,000,000元，其87年度贈與總額為53,330,200元，應納稅額為18,280,100元｛（贈與總額53,330,200－免稅額及扣除額1,000,000）×稅率50%－累進差額7,885,000=18,280,100｝。又本件上訴人將所有系爭款項移轉至其岳父母陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶內，依上開所述，既屬贈與，而上訴人對此贈與並未申報贈與稅，復經被上訴人陳述在卷，且上訴人對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，是被上訴人依上揭法條規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰18,280,100元，並無不合。綜上所述，本件被上訴人以上訴人移轉52,330,200元予陳植佩及陳柯淑卿之行為係屬贈與，加計上訴人已申報贈與1,000,000元，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人應納贈與稅額18,280,100元，除核定補徵贈與稅外，並以上訴人未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處1倍罰鍰18,280,100元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人就此部分起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於超過上開應納稅額及罰鍰金額部分，及上訴人於87年1月21日以每股35元移轉未上市、未上櫃之穎川公司股票150萬股予陳海尼，並無以顯不相當之代價讓與財產情事。故被上訴人認定上訴人有遺產及贈與稅法第5條第2款規定之以顯著不相當之代價讓與財產情事，就其間之差價31,155,000元視同贈與，並核課上訴人當年度贈與稅，均屬無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。上訴人就此部分起訴論旨求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就此部分均予撤銷。

肆、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。本件上訴人於87年1月21日將所有未上市之穎川公司股票1,500,000股，以每股35元，合計52,500,000元之價格出售予陳海尼，經被上訴人初查按移轉日每股淨值55.77元核定系爭股票價值83,655,000元，並以其與出售價值之差額31,155,000元部分為視同贈與。另查得上訴人漏報贈與現金予岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿52,330,200元，加計87年2月4日申報贈與1,000,000元，核定87年度贈與總額84,485,200元，漏稅額25,057,500元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰25,057,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第522號判決（下稱原判決）將上訴人出售價值穎川公司股票經核定視同贈與31,155,000元部分之本稅及罰鍰均撤銷，駁回上訴人贈與陳柯淑卿52,330,200元部分之訴，上訴人就原判決不利上訴人之部分，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。（二）、關於贈與52,330,200元部分之應納贈與稅：原判決關於上訴人此部分贈與之事實，本件調查基準日為87年4月7日，調查基準日後陳增東與陳增元匯回上訴人，不能否定贈與稅課稅基礎事實之成立，以及上訴人所主張及所提出之證據尚不足以否定贈與事實之認定等等事項均已詳為論斷。又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件被上訴人在87年4月7日發文請上訴人提供出售股票價款流程後，方於87年6月29日由陳增東、陳增元帳戶各轉出美金800,000元至上訴人帳戶內，誠難認係在其調查基準日前為之，而不構成贈與。原判決此部分乃以上訴人系爭贈與額為52,330,200元，加計87年2月4日申報贈與1,000,000元，其87年度贈與總額為53,330,200元，應納稅額為18,280,100元，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定此部分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於罰鍰部分：按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有違反遺產及贈與稅法第24條之規定，未依限辦理贈與稅申報時，法律授權行政機主管機關在按核定應納稅額加處1倍至2倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。原判決既將訴願決定及原處分關於核定應納稅額原核定（漏稅額）25,057,500元者，變更為18,280,100元，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權，則原處分及訴願決定關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。

據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異