最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00156號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00156號

再審原告

乙○○

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年4月29日本院93年度判字第505號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件再審原告主張：查司法院釋字第275號解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符無責任即無行政罰之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於司法院釋字第275號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用。而行為時所得稅法第110條第1項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第110條第1項違章主觀要件之過失，當不含推定過失之情形。次查法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，其目的雖為規避租稅構成要件，然法人與股東係屬不同之權利主體，規避租稅構成要件之行為究非再審原告及其配偶所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認再審原告有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之故意或過失。又再審原告之配偶僅係第一公司之股東，並未擔任該公司之任何職務，對第一公司之業務並未參與，對該公司決策之細節自難知悉；加以本件第一公司增資及減資之方式，形式上核與財政部民國（下同）69年5月8日台財稅第33694號函釋之內容相合，且此函釋之原因事實自其函釋內容亦無法知悉，並此函釋係於87年版之所得稅法令彙編中，始經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函，認與財政部84年3月22日台財稅第841611446號函核示原則不一致，免列於所得稅法令彙編（87年版）。故於第一公司84年及85年度召開股東會決議增資及減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，足見第一公司利用增資及減資形式行盈餘分配之實的行為，其主觀上實認屬租稅上之合法避稅行為；故關於此增資、減資行為實質上應屬稅捐規避行為部分，再審原告係不能注意，自難認再審原告就其配偶取自第一公司之系爭所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部84年3月22日以台財稅第841611446號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而財政部86年9月13日台財稅第861916332號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認再審原告有應注意、能注意而不注意之過失。準此，再審原告就其配偶取自第一公司之系爭營利所得未於取得之85年度辦理綜合所得稅結算申報，並無何故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，再審原告就是否構成行為時所得稅法第110條第1項規定之違章，既欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰。末按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。高雄高等行政法院91年度訴字第748號判決（下稱原審判決）就再審原告之配偶僅為公司股東，未任公司之任何職務，對決策細節自難知悉，且前開財政部前後函釋，無法期待人民有高於行政主管機關之注意義務等事證，認定再審原告並無故意過失，情理法俱見，無任何違背法令之處。依行政訴訟法第254條第1項，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。申言之，事實認定是原審之職權，最高行政法院93年度判字第505號判決（下稱原確定判決）認定原審就此之認定有可議之處，惟究竟有何違背法令之處，卻無出示一字，顯有違誤，爰請求廢棄原確定判決。

貳、再審被告於本件再審之訴未提出答辯狀。

參、本院原確定判決以：查再審原告85年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息等所得合計新臺幣（下同）12,422元及其配偶曾陳金枝取自第一公司營利所得5,500,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經再審被告查獲，核定漏報課稅所得額5,476,583元，漏稅額1,587,408元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定處漏稅額0.5倍罰鍰793,700元（計至百元止），再審原告不服，就其配偶營利所得5,500,000元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以，再審被告以第一公司於85年間辦理減資程序收回股票金額，計算再審原告之配偶取得該公司營利所得計5,500,000元，將之併入當年度再審原告之綜合所得，合併再審原告其他所得，核定再審原告應補繳稅額1,587,408元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。至再審被告另依據行為時所得稅法第110條第1項規定就系爭營利所得按漏稅額對再審原告裁處0.5倍罰鍰部分，再審原告既因無違章之故意或過失，自應不罰；又再審原告本年度其他漏報之營利及利息所得12,422元部分，因未超過250,000元，自無從依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰，此有再審被告所屬臺南市分局88年11月4日南區國稅南市徵字第88032874號函影本附於原處分卷足憑，故本件再審被告對再審原告所為裁處793,700元罰鍰之處分，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未洽，再審原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。本院原確定判決核原審判決關於本稅即再審原告敗訴部分，依上開規定及說明，尚無違背法令。再審原告上訴意旨仍執陳詞引用本院89年度判字第1512號判決指摘原審判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟本院89年度判字第1512號判決並非判例，且原審判決已敍明其案情不同，不能比附援引，尚難據以為原審判決有不適用法規及適用不當之依據。次查原審判決已論明再審原告所引用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋係有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發增資股票之函釋。不但與本件係將現金分配予股東之情形不同，且違反公司法第168條有關公司減資之規定之上位規範，故不予適用。且本件系爭公司減資並非配發增資股票之轉讓情形，而係將減資之資本公積之現金直接（按股份）配發予股東，則原審判決亦難謂有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令。況原審判決對再審原告所訴各節均已詳予剖析論駁。再審原告上訴意旨無非該再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應將此部分上訴駁回。至關於罰鍰即再審原告勝訴部分，經按司法院釋字第275號解釋但書明言「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原審判決既已詳述再審原告本件無信賴保護原則之適用而有違反誠實報稅之規定及作為義務，並發生漏稅之結果，則依司法院釋字275號解釋意旨，應推定為有過失，即應受罰。乃原審判決竟排除上開司法院解釋但書之意旨，遽認為再審原告主觀上並無故意過失，因而為再審原告無故意過失之認定，則原審判決自有違背上開司法院解釋但書意旨及理由矛盾之違背法令。況再審被告已指明第一公司於辦理減資時，18位股東全數出席，有第一公司股東臨時會議事錄附原處分卷可稽，難謂無從知悉第一公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，以規避股東應負擔之所得稅負，難謂其無過失等情。原審判決此部分既有可議，再審被告指摘原審判決此部分違背法令，求為廢棄改判，難謂無據，爰將原審判決此部分廢棄，並諭知駁回再審原告在原審此部分之訴，以臻適法，並昭折服。

肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。關於本稅部分，本件原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，關於罰鍰部分，以原審判決既已詳述再審原告本件無信賴保護原則之適用而有違反誠實報稅之規定及作為義務，並發生漏稅之結果，則依司法院釋字275號解釋意旨，應推定為有過失，即應受罰。乃原審判決竟排除上開司法院解釋但書之意旨，遽認為再審原告主觀上並無故意過失，因而為再審原告無故意過失之認定，則原審判決自有違背上開司法院解釋但書意旨及理由矛盾之違背法令，廢棄原判決此部分，而改判駁回再審原告在原審此部分之訴，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；又原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。（二）、再者，當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。再審原告自陳第一公司增資減資之行為，目的為規避租稅構成要件等語，足見本件係分配公司出售土地之利得予股東，使其取得營利所得，而以增資減增之手段隱瞞綜合所得稅構成要件成立事實而逃漏稅。（三）、綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異