最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01659號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01659號

上訴人

一潗營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李耀魁

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

吳敏雪

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月11日臺北高等行政法院91年度訴字第4696號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人80年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查以其帳載零亂無法勾稽，按同業利潤標準（標準代號：5101－14，毛利率：23%）核定營業成本新臺幣（下同）21,337,915元，營業費用依帳證查核為2,166,826元，營業淨利4,206,838元，惟高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條之規定，按同業利潤標準純利率核定營利淨利3,325,389元，減非營業損失83,529元，核定全年所得額3,241,860元，應補徵稅額800,465元。上訴人不服，就營業成本部分，循序提起行政訴訟，經本院84年度判字第1861號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，責由被上訴人另為適法處分。被上訴人重為復查決定，仍維持原核定。上訴人復循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人編有工程成本分析表，依80年度承包之各工程按工程別列示工程收入計11項及材料、人工、費用等營業成本，並就各工程耗用原料編有工程耗用料工統計表，列示各工程依工程合約所訂原料耗用量及申報耗用量供被上訴人查核勾稽。又關於材料之進貨及耗用情形，亦備有工程別材料耗用明細帳列示混凝土、水泥、砂石等材料進料及耗用明細。上開工程別材料耗用明細帳、工程耗用料工統計表及工程成本分析表於營業成本包括材料、人工及費用並無不可勾稽情形，被上訴人謂上訴人未按工程別設置帳簿，與事實不符。且指上訴人提供重編後工程耗用工明細表混淆不清，亦非實情，其認定事實錯誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件被上訴人重為復查結果，發現上訴人帳載單價數量有與進貨發票不符情形，且上訴人雖提示工程合約書，但未提示工程報價單，亦未設置施工日報表致無法勾稽查核其各項工程投入之材料情形以核認材料之耗用。又雖設置工程成本帳，然未按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用等紀錄，各工程成本亦未分別計算混淆不清，致無從勾稽查對其工程耗用材料、人工及工程費用。被上訴人按同業利潤標準核定營業成本，並無不合。訴願階段，上訴人領回帳冊重編其帳冊重編結果，仍有工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表和工程分析表不相符；部分工程合約書僅有籠統估價單，並無各工料項目之單價分析表；重新編製工程成本分析表，雖有各個工程成本（材料、人工、費用）總額明細表，惟部分原料進項憑證未能量化，或使用單位前後不一致，且無提供換算基礎等情形，致無法勾稽查核等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號判例可資參照。次按「在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」復為查核準則第24條第5項（81年1月13日修正前為第3項）所明定。本件上訴人係經營一般土木工程營造業務，其於81年5月15日辦理80年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以其營業成本帳載凌亂，無法勾稽查核：（1）上訴人帳載單價數量與進貨發票不符，例如2月28日帳載塑膠品分別為59,535元；22,628元；24,633元及50,789元，計157,585元，其進貨發票卻為56,700元，21,550元，23,460元，48,371元，合計150,081元；另10月19日進料水泥，進貨帳載數量為2,000噸，單價122.5元，總價為245,000元，其進貨發票卻載數量100噸，單價2,450元。（2）上訴人雖提示工程合約書，惟未提示工程報價單，亦未設置施工日報表致無法勾稽查核其各項工程投入之材料情形以核認材料之耗用。（3）雖設置工程成本帳，但未按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用等紀錄，且各工程成本亦未分別計算混淆不清，致無從勾稽查對其工程耗用材料、人工及工程費用。上訴人於訴願階段時曾領回帳冊重編其帳冊重編結果：（1）工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表和工程分析表不相符。例如：桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程合約書營建收入2,704,377元，其合約書中單價分析表號數10之模板（工作項目：木料損耗，數量2.5，單價19.58元，總價48.95元；大工，總價117.49元；小工，總價29.37元；洋釘鐵絲及鐵件3.92元；工損5.87元，計205.6元）與工程耗用料分析表之模板組立（木材2.5×1155=287.5，人工0.08×1155=92.4），二者皆不相符；另估價單之單價分析表號數11之鋼筋及紮工（工程項目：鋼筋、數量：1，總價：12,238.06元；鐵絲，單位：㎏，總價：3524.58元；小工、總價：589.43元；工損：19.57元）與工程耗用料工分析表之鋼筋及紮工（工料項目：鋼筋1×32= 32；人工0.55×32=17.6）亦不符。（2）部分工程合約書僅有籠統估價單，並無各工料項目之單價分析表，例如：新棉染織股份有限公司工程合約書之營建收入為6,190,477元，卻僅有籠統估價單、尚缺各工料項目之單價分析表。（3）經重新編製工程成本分析表，雖有各個工程成本（材料、人工、費用）總額明細表，惟部分原料進項憑證未能量化，或使用單位前後不一致，且無提供換算基礎，例如水泥，以包、噸為單位、甚至部分原料砂、砂石及碎石之進項憑證無單位，致無法勾稽查核，其有關工程耗用之材料、人工、費用既無從查對，被上訴人按同業利潤標準核定其營業成本，自無不合。又依查核準則第24條第2項規定旨意觀之，如在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算。換言之，營建業除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定設置帳簿記載外，並需按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，俾據以核耗。上訴人係經營一般土木工程營造業務，當年度承包多項工程，依前揭規定，帳簿應按各工程別分別記載，甚為明確，惟上訴人進貨及銷貨帳均為總額記載，且提供重編後工程耗用料工明細，仍混淆不清。況上訴人於訴願階段雖提供重編後各工程（計10項工程及什項工程）已完工、未完工之工程分析表，但未提供重編後原物料進耗存之明細表，抑或敘明何以與重編前（計31項工程）不同。另以已完工各工程耗用料工明細表中耗用最主要項目砂石、砂、水泥、混凝土為例，除數量無法勾稽，單位換算混淆，如上訴人申報耗用砂石量3,693.2m ，耗用砂量3,476.62m ，耗用水泥量11,997包，惟原物料進耗存（即為上訴人商品進耗存明細）所申報耗用砂石量為3,277.2m、砂量為1,233.38m、水泥量為12,365包；又工程成本分析表中新屋鄉○○村道路新建工程等4項工程，雖載有期初在建工程金額，惟無在建工程之明細，且原料進耗存（即上訴人商品進耗存明細）亦無此金額。綜上說明，上訴人投入工程原料既無法勾稽核對，相對衍生人工及相關工程費用亦無法查核，其營業成本確無法勾稽核對，被上訴人訴訟代理人亦稱：本件審查標準，並無嚴苛，從而被上訴人按同業利潤標準核定其營業成本為21,337,915元，揆諸首揭規定及說明，自無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。

五、原判決業已敘明上訴人投入工程原料無法勾稽核對，相對衍生人工及相關工程費用亦無法查核，其營業成本確無法勾稽核對之理由及根據，並無判決不備理由，違反行政訴訟法第133條、第189條、第209條規定情形。又所得稅法施行細則第81條所稱所得稅法第83條之帳簿文據，其關係所得額之一部，納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，係指未提示部分僅與某部分之所得有關，與其他部分之所得額無涉情形，應分別依查得資料或同業利潤標準核定而言。例如興建2個以上工程，其中一工程之成本費用未能提示有關帳證，僅就該工程依查得資料或同業利潤標準核定，其餘工程則查帳核定；或成本部分未能提示帳證，僅成本部分依查得資料或同業利潤標準核定，費用仍須查帳核定。本件原判決認定所用原料砂石、砂、水泥、混凝土均無法勾稽，上開原料與全部工程原料均有關，自屬所有工程之原料均無法勾稽。又查核準則第58條係用以查核原料耗料是否超過通常水準，有否超耗，超耗部分應否減除。財政部所定耗用原料之通常水準係按各業投入之各項原料定其耗用量之百分比，亦即以投入原料與該產品之用料標準相比較，如某產品使用A原料，其用料標準為10單位，而實際使用之A原料為12單位，則其耗用率為20%，是須有用料標準及實際使用之原料數量，始能決定是否超耗，且耗用原料是否超耗係以數量計，其超耗金額依其進料單價核算。本件上訴人之原料進銷存數量及單價均無法勾稽，無法依查核準則第58條規定核定其耗用原料金額。而同業利潤標準僅訂有毛利率及純利率，即只能區分成本及費用，工程成本包括原料及直接人工、工程費用，工程成本之原料無法勾稽，須依同業利潤標準認定，即已包含直接人工與工程費用，自無從單就直接人工與工程費用查帳核定。原判決認上訴人本年度工程成本全部應依同業利潤標準核定，合於所得稅法第83條及其施行細則第81條之規定，與司法院釋字第第218號解釋意旨不相牴觸，亦未違反行政程序法第4條、第9條、第34條、第7條規定。財政部83年2月16日台財稅第83158517號函釋係就製造業者於何種情形可免提施工日報表為解釋，與本件情形不同。上訴人所引本院84年度判字第1265號、90年度判字第1272號、91年度判字第1465號判決、臺北高等行政法院91年度訴字第4195號判決及行政院86訴字第30868號、85訴字第44511號、86訴字第26354號再訴願決定，均非本院判例，無拘束本件之效力，上訴人執此上訴，洵無可採，其併執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異