最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01693號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01693號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

甲○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

丁○○

共同訴訟代理人

黃東榮會計師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年5月19日臺北高等行政法院92年度訴字第5324號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人林章於民國86年間以自有資金無償為其子即上訴人甲○○及丙○○購買無記名可轉讓定期存單計新台幣（下同）161,880,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之行為，案經財政部賦稅署查獲，被繼承人林章於89年6月6日出具說明書承認贈與事實，願依法繳清稅款，經移由被上訴人核定贈與額為161,880,000元，加計本年度前次贈與額48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，淨額為209,685,000元，應納贈與稅額為80,940,000元，並加計利息16,112,603元，一併徵收。被繼承人林章不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以92年3月6日台財訴字第0910067132號訴願決定爰將復查決定撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願決定撤銷意旨重核結果，關於自動補報加計利息16,112,603元准予註銷；其餘維持原核定。被繼承人林章仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟，訴訟進行中林章於93年10月8日死亡，由其繼承人乙○○、丙○○、甲○○、戊○○、己○○、丁○○聲明承受訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：依民法第719條規定，無記名存單持有人才是證券權利人，存單移轉交付日，始為贈與行為發生日。被繼承人林章86年度購買之無記名存單計有52,000,000元係於87年度存單到期日前才交給上訴人丙○○，交付日為證券權利移轉日，即為課徵贈與稅年度。被上訴人以證券購買日為贈與日，此時被繼承人林章並未交付存單，上訴人丙○○等亦非持單人，贈與行為尚未發生，贈與要件並未成立。被上訴人顯然違反遺產及贈與稅法第24條贈與行為發生日為課稅年度之規定。本件86年度系爭贈與金額161,880,000元，全係無記名可轉讓定期存單，且均係1年到期之定存單，亦均在到期後再以續存1年方式轉存，而得以持續往前追溯到82年度。臺北區中小企銀積穗分行「臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表」獲悉，被繼承人林章於82年間合計存入106,834,000元。上開款項存入被繼承人林章帳戶的82年間，係因上訴人丙○○和甲○○在81年7月8日出賣高雄市苓雅區○○○段1542地號土地之款項而存入，有高雄市新興地政事務所網路申領異動索引資料可按。當年度被繼承人林章並無出售土地等情，且上訴人丙○○和甲○○所賣土地之款項，悉數由被繼承人林章親自管理處理，上訴人丙○○和甲○○不曾參與。上訴人丙○○和甲○○所售上開土地之款項106,834,000元，既匯款轉入被繼承人林章帳戶，以無記名可轉讓定期存單方式辦理存款，嗣後被繼承人林章再將系爭NCD交給上訴人丙○○和甲○○持有。追究其源頭，系爭贈與金額實際為上訴人丙○○和甲○○出售土地的款項，依法並不構成贈與行為，是被上訴人補課贈與稅，於法即有違誤。又上訴人丙○○和甲○○在72、73及74年度出售臺北市○○區○○段2小段227-4、194、223、224等地號之建地多筆，其公告現值41,782,710元，以當時市值計算在數億元以上，所售款項亦由被繼承人林章管領，上訴人丙○○及甲○○不曾參與。原查獲單位稽核組僅調閱84至86年度上訴人甲○○及丙○○個人綜合所得稅申報檔案，而不及於之前82、83年度綜合所得稅申報檔案，上訴人甲○○及丙○○亦同樣有每人每年2,000萬元租賃所得，而無利息所得列報。本件82年以迄86年間，每人每年租賃所得各2,000萬元，2人合計達2億元，上訴人甲○○及丙○○自82年起迄86年間止，每人每年應有為數不少的利息所得。為何上訴人甲○○及丙○○82年至86年的連續5年間，都沒有利息所得的列報，顯然被繼承人林章把82至86年間上訴人甲○○和丙○○應得的鉅額租賃收入款項，轉存到被繼承人林章自己的銀行帳戶，直到86年以後再由上訴人甲○○和丙○○兌領NCD利息。被繼承人林章於財政部賦稅署出具說明書，係財政部完成稽核報告之必備文件。被繼承人林章為求儘快結案，避免續查造成精神更大壓力，身心無法負荷，被繼承人林章所做之自白不足為課稅唯一證據，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：被繼承人林章將臺北企業行積穗分行所有資金計52,000,000元及中信銀行雙和分行所有資金計109,880,000元，合計161,880,000元，無償為其兒子購置無記名可轉讓定期存單並交付與其兒子兌領，且稽核組稽核報告所紀錄被繼承人林章以自有資金計161,880,000元為兒子購置無記名可轉讓定期存單之資金紀錄亦經被繼承人林章之受託人即其子上訴人甲○○蓋章認定，另有稽核組談話紀錄可證，又被繼承人林章亦出具說明書「本人承認86年度以自己資金無償為兒子丙○○、甲○○轉購1年期無記名可轉讓存單金額計161,880,000元，願以贈與論處，補繳稅款。」是被繼承人林章既以自有資金無償為兒子購置無記名可轉讓定期存單，即核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之贈與事實，故揆諸首揭法條規定，原核定據以核定贈與金額為161,880,000元，另加計本年度前次贈與48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，課稅贈與淨額為209,685,000元，依法洵無違誤，請予維持。本案之贈與事實及金額上訴人並不否認，其爭執點僅在於其中52,000,000元贈與年度之認定。財政部賦稅署於查核本案時，已查得銀行資金流程為證，亦經被繼承人林章出具說明書，承認於86年以自己資金161,880,000元無償為子上訴人甲○○、丙○○購置1年期無記名可轉讓定期存單，上訴人主張贈與日為87年度並不足採據；另賦稅署調查完畢移由被上訴人開徵時，因被上訴人所轄臺北縣分局未通知上訴人補辦贈與稅申報，即逕予加計利息連同贈與稅一併開徵，本案並未處以違章罰鍰，至加計利息部分亦於訴願撤銷重核復查決定時准予註銷，被上訴人並無更不利上訴人之處分等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：被繼承人林章於89年5月30日向財政部賦稅署出具說明書坦承86年度以自己資金無償為上訴人甲○○、丙○○轉購1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，且上訴人於言詞辯論時對其中52,000,000元部分係屬於86年往來金額，亦表示不再爭執，該部分為被繼承人林章於86年度之贈與，應可認定。上訴人主張上訴人丙○○和甲○○在81年7月8日出賣高雄市苓雅區○○○段1542地號土地之款項，悉數由被繼承人林章親自管理處理，上訴人丙○○和甲○○不曾參與，該售地之款項106,834,000元，匯款轉入被繼承人林章帳戶，以無記名可轉讓定期存單方式辦理存款，嗣後被繼承人林章再將系爭NCD交給上訴人丙○○和甲○○持有，系爭贈與金額實際為上訴人丙○○和甲○○出售土地的款項，依法並不構成贈與行為，是被上訴人補課贈與稅，於法即有違誤，又上訴人丙○○和甲○○在72、73及74年度出售臺北市○○區○○段2小段227-4、194、223、224等地號之建地多筆，其公告現值41,782,710元，以當時市值計算在數億元以上，所售款項亦由被繼承人林章管領，上訴人丙○○及甲○○不曾參與，82年以迄86年間，被繼承人林章把82至86年間上訴人甲○○和丙○○應得的巨額租賃收入款項，轉存到被繼承人林章自己的銀行帳戶，直到86年以後再由上訴人甲○○和丙○○兌領NCD利息云云。然其上開所稱上訴人丙○○及甲○○租金收入及售地款項轉存被繼承人林章之銀行帳戶，其金額究為多少、如何轉存、轉存時點、轉存至被繼承人林章哪些帳戶及與系爭161,880,000元之關聯性等資金流程皆未提出足以勾稽之資料，自無法證明購置系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，是來自上訴人甲○○和丙○○自己所有之金錢。而且如果系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，確來自上訴人甲○○和丙○○自己所有之金錢，上訴人甲○○和丙○○對該金錢之處置運用必當知悉，利息亦應由其領取，然上訴人自承甲○○和丙○○未參與，而且亦不爭執系爭1年期無記名可轉讓定期存單84年前之利息均由被繼承人林章領取之事實，足見上訴人主張系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，來自甲○○和丙○○自己所有之金錢云云，並不可採。被繼承人於89年5月29日到財政部賦稅署稽核組說明本案，其子即上訴人甲○○於同年月30日到該組影印相關資料，被繼承人林章始於89年6月6日向財政部賦稅署出具上開說明書坦承86年度以自己資金無償為甲○○、丙○○轉購1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，足見被繼承人林章係在有充分時間審酌充分資料，完全自主意思下出具上開說明書，其內容之真實性自無可疑。上訴人主張被繼承人林章於財政部賦稅署出具說明書，係財政部完成稽核報告之必備文件，其為求儘快結案，避免續查造成精神更大壓力，身心無法負荷，其所做之自白不足為課稅唯一證據云云，自無足採。從而，原處分認定被繼承人林章以其自有資金為上訴人甲○○、丙○○購置系爭1年期無記名可轉讓定期存單，有依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論之行為，並以其金額161,880,000元為贈與財產，加計本年度前次贈與額48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，淨額為209,685,000元，補徵贈與稅80,940,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：財政部稽核組調查林章、丙○○、甲○○於84年度租金收入分別為1,000萬元、2,000萬元、2,000萬元，另81年度丙○○、甲○○同時出售高雄土地取得巨額資金等，丙○○、甲○○之所得大於林章，財政部稽核組調查後亦發現林章購置定存單之資金部分，包括丙○○、甲○○之資金合併後續存定存單，而丙○○、甲○○82年度起即擁有巨額資金，資金運用由林章統籌管理。原判決只調查林章85、86年度資金去路，未查林章有關期間之資金來源及87年度以後NCD去路，原判決顯有違反行政程序法第9條規定之違法，亦有取證違反依法課稅及依證據課稅原則之違法。林章購買無記名可轉讓定存單，其中非以自有資金部分，被推定為自有資金，原判決違反遺產及贈與稅法第5條第3款贈與成立之要件。蓋財政部與被上訴人可調閱銀行資料而未予調閱，僅取林章資金去路憑以課稅，而未查其資金來源是否為丙○○、甲○○所有，原判決顯然違反經驗法則及論理法則。原判決以林章自白及丙○○、甲○○87年兌領林章持有之NCD利息之事實，據以推算前一年度林章即交付NCD給其兒子。然事實上86年度林章購買NCD時，並未將NCD交付給其兒子，受贈人亦無增加財產。原判決以領利息之年度推定林章購買定存單年度，即有贈與稅法第5條第3款之事實，純屬臆測，蓋贈與成立之要件應以定存單之本金最終存入他人之日期為贈與年度，原判決以86年度為贈與年度與課徵贈與稅之要件不符，是原判決存在課稅成立基礎之事實與證據不符之違誤，亦有違反贈與稅法第24條規定之違法。林章89年5月29日接獲財政部稽核組通知，並製作談話筆錄，89年6月6日相隔8天在財政部立自白書，此係稽核組查核案件結案前之必備文件，自白書不能作為課稅依據。而林章當時已78歲，要求其8天內清查5年存單進出，顯為難老人，而原判決稱「足見林章係在有充分實踐、審酌充分資料，完全自主意見下出具上開說明書，其內容真實性無疑。」，顯然違反證據及經驗法則。原判決贈與總額未扣除贈與日前由甲○○、丙○○銀行帳戶領出，以甲○○、丙○○之資金或其所夠NCD到期轉存入林章銀行帳戶，合計金額72,660,000元。林章取自甲○○、丙○○之資金負有返還義務，上列資金列入林章之贈與總額，違反遺產及贈與稅法第21條規定。綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第4條第1項及第5條第3款分別定有明文。又依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報；當事人如在稽徵機關通知前申報，其贈與財產價值之計算，應以贈與日為準，並免予加計利息一併徵收，亦經財政部76年5月6日台財稅第0000000號及77年3月10日台財稅第770652804號函釋在案。而本件被繼承人林章於86年間將所持有臺北區中小企業銀行積穗分行12筆可轉讓定期存單，所有資金計52,000,000元及中信銀行雙和分行所有資金計109,880,000元，合計161,880,000元，無償為其子丙○○、甲○○購置無記名可轉讓定期存單並交付與其丙○○、甲○○兌領，且稽核組稽核報告所紀錄被繼承人林章以自有資金計161,880,000元為兒子購置無記名可轉讓定期存單之資金紀錄亦經被繼承人林章之受託人即其子上訴人甲○○蓋章認定，另有稽核組談話紀錄可證，又被繼承人林章亦出具說明書：「本人承認86年度以自己資金無償為兒子丙○○、甲○○轉購1年期無記名可轉讓存單金額計161,880,000元，願以贈與論處，補繳稅款。」，是被繼承人林章既以自有資金無償為兒子購置無記名可轉讓定期存單，即核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之贈與。原處分據以核定贈與金額為161,880,000元，另加計本年度前次贈與48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，課稅贈與淨額為209,685,000元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，來自甲○○和丙○○自己所有之金錢；被繼承人林章於財政部賦稅署出具說明書，係財政部完成稽核報告之必備文件，其為求儘快結案，避免續查造成精神更大壓力，身心無法負荷，其所做之自白不足為課稅唯一證據各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，亦無背於經驗法則及論理法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異