最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01791號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01791號

上訴人

榮安窯業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

　　　　　　　　　　　（送達代收人 丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第1259號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本件被上訴人所為科處罰鍰之行政處分，主要依據係財政部賦稅署民國（下同）87年7日23日台稅一發871956197號函附「李文鑫集團簽證或申報案件，營利事業所得稅審查及違章之處理原則會議結論」，然此項行政命令欠缺法律上明文授權委任之規定，顯違反行政程序法第174條之1之規定，也有違中央法規標準法第5條第2款關於人民權利義務事項者，應以法律定之之規定。又被上訴人以上訴人帳證不完備，經通知補正，無法提示或提示不完全者之情形下，依據是否取具納稅義務人之承諾書作為是否對違章部分並按所得稅法第110條相關規定加以處罰之區別標準，惟此非屬合理妥適之處置方式。依學者之見解，縱認上述有理由，惟就科以相同課稅效果，依稅法加以調整，稽徵機關所能調整者，充其量只能補稅，尚不可科漏稅罰情形，蓋其欠缺積極證據證明確有違法情事。況被上訴人並未依行政程序法第36條之規定，對當事人有利及不利之事項一律加以注意，本諸法定職權調查證據，其僅係依據有限資料加以推估，除了補課營利事業所得稅額外，復依據所得稅法第110條之規定加以處罰，實屬欠缺法定證據亦有欠妥適，亦與司法院釋字第218號解釋意旨不符。而原處分除屬懲罰性之推計核課外，上訴人自始未曾承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，重核復查決定。且所得稅因帳證不全而按所得稅法第83條規定核算課稅所得，亦無成本費用之具體事實，原處分之論述顯然前後矛盾。另上訴人除應有財政部67年7月5日台財稅第34334號函之適用外，依據行政罰法第7條之規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰，上訴人係遭李文鑫集團之誤導，本身並無故意或過失之行為，應予免罰，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被上訴人依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，虛增成本新臺幣（下同）3,234,416元及費用250,000元。經調整剔除虛增之成本及費用後，核定營業淨利3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營所稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利1,687,857元，加計非營業收入總額60,208元，減除非營業損失及費用總額10,931元，核定課稅所得額1,737,134元。違章部分依「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金額計算處理原則」辦理，上訴人虛增成本3,234,416元及費用250,000元，共計虛增成本費用3,484,416元，查上訴人自行申報所得額55,627元，原查核定所得額1,737,134元，以核定所得額與申報所得額之差額1,681,507元認屬匿報所得額，按短漏報論處，計漏稅額421,471元，依所得稅法第110條規定處罰鍰421,400元。而虛增成本費用金額與匿報所得額之差額部分1,702,909元，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得合法憑證處罰鍰90,145元，合計罰鍰511,545元。上訴人不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。經依訴願撤銷意旨重核結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰90,145元註銷，變更罰鍰421,400元。上訴人不服，提起訴願，經財政部93年2月17日台財訴字第0930001233號訴願決定持與被上訴人相同之論見，駁回其訴願。上訴人仍表不服，提起行政訟訴，經原審判決駁回後，上訴人仍復執前詞提起上訴，本件事實明確，且業經召開言詞辯論庭辯論，原審之判決並無違背法令之處，請予駁回上訴等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為55,627元，經被上訴人初查將上訴人未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用計3,484,416元之部分剔除，依查得之資料核定營業淨利為3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為1,678,857元，加計非營業收入60,208元，減除非營業損失10,931元，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，另就上訴人未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用部分，按所得稅法第110條第1項規定按漏報稅額處罰鍰421,400元及依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰90,145元，合計處罰鍰511,545元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被上訴人重核復查結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元註銷，變更罰鍰為421,400元之事實，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人更正核定通知書、87年6月26日北區國稅法裁字第87032461號處分書、財政部91年9月19日台財訴第0000000000號訴願決定書及被上訴人前開各復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被上訴人依調查站查扣證物中「虛增成本費用調整表」，將該調查站查扣原告之日記帳、總帳、現金帳、進貨帳、銷貨帳、統一發票存根聯、傳票及憑證等課稅資料，與其84年度營利事業所得稅結算申報資料核對結果，上訴人進料帳及憑證加總數為5,286,070元，與前開虛增成本費用調整表中進料帳載數同，然上訴人結算申報進料數為8,520,486元；又交通費及什費之帳載及憑證總數各為3,600元，什費為42,210元，亦與前開查扣虛增成本費用調整表中帳載數同，而上訴人結算申報數分別為交通費53,600元、什費242,210元等情，此有上訴人前開進貨帳、總分帳、現金支出傳票及臺北縣調查扣前開李文鑫集團所製上訴人公司84年度「虛增成本費用調整表」附原處分卷可證，足認前開「虛增成本費用調整表」記載虛增成本及費用共3,484,416元等情非虛，故綜上事證，上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，有虛增成本及費用3,484,416元之違章事實，足堪認定。從而，被上訴人重行核定，以上訴人自行申報所得55,627元，經剔除前開虛增成本及費用3,484,416元部分，依行為時營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰421,400元(計至百元止)，並以上訴人違反稅捐稽徵法第44條規定未取得合法憑證之行為，係其前開虛增成本逃漏所得稅之方法，依司法院釋字第503號解釋意旨，應從一重按所得稅法第110條第1項規定處罰，而就原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元部分予以註銷，於法並無不合。又查，被上訴人係依臺北縣調查站因李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案所查扣上訴人84年度報稅相關帳簿、憑證及所附「虛增成本費用調整表」與上訴人之結算申報資料查核認定上訴人虛增成本及費用若干，已如前述，自無財政部賦稅署前開函針對李文鑫專案之處理原則「未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之適用，上訴人訴稱其未出具承諾書，被上訴人應依前開處理原則不予處罰云云，顯有誤解。末查，財政部93年3月29日台財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，係增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」惟上訴人就本件違章漏稅事實，於裁罰處分核定前，並未以書面承認違章事實，核與前開規定要件不符。綜上所述，被上訴人依據查扣之帳簿、憑證重新查核結果，以上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，有虛增成本費用3,484,416元，乃依所得稅法第110條第1項規定及司法院解釋意旨，按所漏稅額裁處1倍罰鍰421,400元，並註銷關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。經查，本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為55,627元，經被上訴人初查將上訴人未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用計3,484,416元之部分剔除，依查得之資料核定營業淨利為3,490,766元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為1,678,857元，加計非營業收入60,208元，減除非營業損失10,931元，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，另上訴人未取得合法憑證與虛報營業成本及營業費用部分，並依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處罰鍰421,400元及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處罰鍰90,145元，合計罰鍰511,545元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部91年9月19日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。案經被上訴人重核復查結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元註銷，變更罰鍰為421,400元，上訴人不服，提起訴願，亦經決定駁回後，乃提起本件行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。再按，財政部賦稅署87年7月13日台稅一發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄略以：「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。(一)帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。(二)帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。⒉未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」係財稅主管機關基於職權為公平處理李文鑫集團簽證、申報之案件，召集相關人員開會所訂定之處理原則，以澄清處理該案件法律上疑義，以供下級機關所屬公務員行使職權之依據，自得予以適用。又上開函釋，應屬行政規則，並非行政機關依中央法規標準法第7條訂定之行政命令，尚無行政程序法第174條之1之適用，上訴意旨主張違反上開法條規定云云，顯係誤解。另查所得稅法第83條第1項係針對核定所得額及核定稅額而為之規定，並未涉及罰鍰之部分，與所得稅法第110條第1項係針對漏報或短報所得額應處罰鍰之規定，兩者係針對不同之規範對象而為不同之規定，並無互相衝突或排斥之處，上訴人主張本件除補課營利事業所得稅額外，復依據所得稅法第110條之規定加以處罰為不合法云云，並非可採。又查，原判決業已詳細認定：被上訴人係依臺北縣調查站因李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案所查扣上訴人84年度報稅相關帳簿、憑證及所附「虛增成本費用調整表」記載虛增成本及費用共3,484,416元等情，與上訴人之結算申報資料查核認定上訴人虛增成本及費用若干，故原判決綜合查扣證物中「虛增成本費用調整表」，將該調查站查扣原告之日記帳、總帳、現金帳、進貨帳、銷貨帳、統一發票存根聯、傳票及憑證等課稅資料，與其84年度營利事業所得稅結算申報資料核對，認定上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，有虛增成本及費用3,484,416元之違章事實。從而，被上訴人重行核定，以上訴人自行申報所得55,627元，經剔除前開虛增成本及費用3,484,416元部分，依行為時營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定課稅所得額為1,737,134元，補徵營利事業所得稅421,471元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰421,400元(計至百元止)，並以上訴人違反稅捐稽徵法第44條規定未取得合法憑證之行為，係其前開虛增成本逃漏所得稅之方法，依司法院釋字第503號解釋意旨，應從一重按所得稅法第110條第1項規定處罰，而就原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰90,145元部分予以註銷，於法並無不合。又上訴人為納稅義務人，依所得稅法規定負有辦理結算申報之義務，應注意依規定就課稅所得額為正確申報，竟因李文鑫等人違法行為，而有虛增成本及費用3,484,416元之違章事實，縱無故意，亦顯有重大過失，上訴意旨仍執前詞主張本件無故意過失云云，亦非可採。從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異