最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00203號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00203號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺北高等行政法院92年度訴字第1984號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

上訴人於民國81年3月28日在臺北市○○○路○段39號1樓設立錦河建設有限公司，81年4月16日於新竹市○○街89號1樓設立錦河建設有限公司新竹營業所，惟於86、87年間未向新竹縣稅捐稽徵處申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建坐落新竹縣竹北市縣○○○街16號等房屋12戶，其5.5戶房屋換入地主8筆土地，嗣後再向地主買入3.5戶房屋，並於87至89年間出售，合計銷售額新台幣（以下同）23,704,455元，未依規定開立統一發票亦未報繳營業稅，案經檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組通報新竹縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定追補所漏營業稅1,185,222元（上訴人業於90年3月19日繳納），並按所漏稅額處2倍之罰鍰計2,370,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經原處分機關復查結果，變更核定應補徵營業稅1,175,048元及罰鍰2,350,000元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

上訴人主張：（一）原審判決僅以上訴人未辦營業登記而不准進項稅額扣抵銷項稅額，違背加值型營業稅法第15條第1項以及同法第53條之1規定和同法施行細則第52條第1款之規定，而將上訴人課稅身份，由「一般營業人」變更為「總額型營業人」，違背司法院釋字第217號「租稅法定主義」解釋意旨。（二）本案計算違章漏稅額之罰鍰，依法應扣除前已繳納之進項稅額1,108,005元，方能彰顯「實質課稅原則」，惟原審判決違背司法院釋字第420號解釋意旨，更割裂行使涉及租稅主體及租稅客體前後一致之認定，不但彼此矛盾，且對有利於上訴人之情形應注意而不注意，顯有違誤。（三）原審判決對有利於上訴人之財政部75年8月28日台財稅第0000000號、80年2月12日台財稅第0000000000號、84年11月15日台財稅第000000000號及86年6月24日台財稅第0000000000號等函釋，置之不理，對實際已支付進項稅額，亦未本於「職權調查」其是否真正而逕自駁回，違背行政訴訟法第125條及同法第133條「職權調查」之規定。原審判決未說明理由而駁回上訴人之訴，其判決亦顯有不備理由之違背法令。（四）由財政部於80年12月23日台財稅第000000000號函釋「檢討營業人利用個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜」可知，對因興建工程需要材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵，更何況，由被上訴人卷宗查出同屬原稅捐稽徵機關新竹縣稅捐稽徵處轄內饒錦山以個人名義建屋出售（與本案案情相同）亦報經財政部同意，函准依前揭函釋規定，其進項稅額得准扣抵，被上訴人否准對本案進項稅額之扣抵，違背行政程序法第6條「禁止差別待遇原則」之規定。況上訴人早在被上訴人調查營業稅之前，已依法列報出售房屋之財產交易所得且經國稅局核定在案，上訴人並未違反真實義務，依法至多補稅，原審未斟酌上開事實，自有違法之虞。

被上訴人未提出上訴答辯狀。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按營業稅法第15條第1項及同法第19條及第33條規定，進項稅額得否扣抵銷項稅額，自應所取得者係具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證，否則不得扣抵之。又按財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。從而上訴人主張本件訴願決定及復查決定逕以查獲銷項稅額推定逃漏營業稅，違背行為時營業稅法第15條第1項「銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」之立法意旨及加值型營業稅之精神乙節，容有誤解，尚難可採。（二）依財政部90年6月6日台財稅第0900453517號函意旨，本件係經人檢舉並為原處分機關查獲之案件，且上訴人亦未向新竹縣稅捐稽徵處辦理營業登記，故其之前取得之進項稅額，既非三聯式統一發票，是上訴人主張興建房屋有建造成本，其進項稅額應准予扣減銷項稅額乙節，依上開規定，自不得扣抵銷項稅額。（三）上訴人係以興建房屋銷售而營利，已如上述；上訴人出售房屋即屬營業稅法第3條第1項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」所規定之銷售貨物，依上開營業稅法第1條規定應課徵營業稅，並應依同法第28條規定辦理營業登記；是以上訴人銷售與地主「合建分屋」之房屋，及其嗣後「買賣」取得之房屋之行為，均屬應辦理營業登記範圍，依法亦應課徵營業稅。本件上訴人於86、87年間與地主以合建分屋方式，興建房屋12戶，以5.5戶房屋換入地主8筆土地，再向地主買入3.5戶房屋，並於87至89年間出售其所有房屋9戶，銷售額共計23,704,455元，惟系爭之0.5戶房屋，原處分認定因基地面積差異，核算換入土地之土地公告現值多列203,480元，致營業稅額多計10,174元，應予減除，復查決定變更核定上訴人漏未申報之銷售額為23,500,975元，變更補徵營業稅1,175,048元，並按所漏稅額1,175,048元處2倍之罰鍰計2,350,000元，依法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

本院查：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條及第43條第1項第3款所規定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所明定。本件上訴人與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建坐落新竹縣竹北市縣○○○街16號等房屋12戶，其5.5戶房屋換入地主8筆土地，嗣後再向地主買入3.5戶房屋，並於87至89年間出售，合計銷售額新台幣（以下同）23,704,455元，為具營業型態之營業人，為原審依法所認定之事實，則其自始即應辦理營業登記，申報營業稅。上訴人既為應辦理營業登記並應就其銷售額申報營業稅，而未依規定辦理營業稅申報，依上開規定，自應受罰。縱上訴人就銷售房屋之所得，業經被上訴人核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同之項目，不得因其本件行為已有綜合所得稅之課稅事實，即可免除其負有申報繳納營業稅之義務。又行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。

二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。上訴人既未為營業登記，復未設置帳證簿冊資料，其提出之進項憑證自不符合行為時營業稅法第33條之規定，即無從憑以認定為系爭銷貨之進項稅額而主張扣抵，而無適用上訴人所主張之財政部75年8月28日台財稅第0000000號、80年2月12日台財稅第0000000000號、80年12月23日台財稅第000000000號、84年11月15日台財稅第000000000號及86年6月24日台財稅第0000000000號等函釋之餘地。至上訴人所指訴外人饒錦山以個人名義建屋出售，新竹縣稅捐稽徵處報經財政部同意，函准依前揭函釋規定，其進項稅額得准扣抵，為個案是否妥適問題，本件自不得援引適用。是原審判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規核無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，且無違反實質課稅原則、平等原則，並無所謂原審判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異