臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一九八四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一九八四號

原告

甲○○

訴訟代理人

施博文會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第○

九○○○六三四二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十一年三月二十八日在台北市○○○路○段三十九號一樓設立錦河建設有限公司，八十一年四月十六日於新竹市○○街八十九號一樓設立錦河建設有限公司新竹營業所，惟於八十六、八十七年間未向新竹縣稅捐稽徵處申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，其五．五戶房屋換入地主八筆土地，嗣後再向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售，合計銷售額新台幣（以下同）二三、七○四、四五五元，未依規定開立統一發票亦未報繳營業稅，案經檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組通報新竹縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定追補所漏營業稅一、一八五、二二二元（原告業於九十年三月十九日繳納），並按所漏稅額處二倍之罰鍰計二、三七○、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經原處分機關復查結果，變更核定應補徵營業稅一、一七五、○四八元及罰鍰二、三五○、○○○元。原告仍表不服，提起訴願，遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠訴願決定及復查決定逕以查獲銷項稅額（未扣減進項稅）推定逃漏營業稅，除顯然違背行為時營業稅法第十五條第一項「銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」之立法意旨及加值型營業稅之精神外，更牴觸憲法第十九條租稅法律主義之意旨，理由分述如次：

⒈憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，乃符上開憲法所示租稅法律主義之本旨，此分別為司法院大法官會議釋字第二一七號解釋及釋字第二一○號解釋理由書，所宣示「課稅要件法定原則」之理念。

⒉營業稅原係以「營業總額」為稅基，亦即，營業總額為課稅基準，亦即，所謂「總額型營業稅」。自八十五年四月一日起，改按銷售貨物或提供勞務之「銷項稅額」扣減「進項稅額」後之餘額為其應納稅額，即為「加值型營業稅」（又稱「營業加值型」。此由行為時營業稅法第十五條第一項規定（營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額）即為明證。

⒊本案，姑且不論原告（個人）是否為營業稅稅捐主體，縱依「實質課稅主義」原告是行為時營業稅主體，通查所有營業稅法本法及其施行細則之規定，亦無明文規定剝奪其實際上取得進項稅額一、一○八、○○五元扣抵其銷項稅額之權利，否則，即有違前揭加值型營業稅之立法精神及營業稅法第十五條第一項之規定。

⒋更何況，原處分機關新竹縣稅捐稽徵處及訴願決定機關，援引毫無法律依據或授權之財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七三五四號函釋「營業人有營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款情事，而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」不但與財政部七十五年至八十六年間台財稅第0000000號函、台財稅第七九○七三五七九一號函、台財稅第八四一六五八二四八號函及台財稅第八六一八九七四四四三號函對可留抵之進項稅額所為可扣減銷項稅額之解釋違背外，對合法憑證之進項稅額及營業人已繳給政府之稅款，若不准其扣抵銷項稅額，並據以再裁罰，顯已逾越課稅法定要件，並已有罰上加罰過當之處罰。

⒌本案依營業稅法第五十一條第一款規定（未依規定申請營業登記而營業者），按「所漏稅額」處一倍至十倍罰鍰，而「漏稅額」依八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第一款規定，「核定之銷售額」為計算漏稅額之基礎，惟八十九年六月七日行政院台八十九財字第一六二五○號令修正營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以經主管稽徵機關以查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，所謂「應納稅額」，依營業稅法第十五條第一項後段規定，應扣減進項稅額後之餘額。又本案尚未核課確定案件，依稅捐稽徵法第一條之一「從新從輕規定」，本案應可適用八十九年六月七日修正後之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款「以經主管稽徵機關，以查得之資料核定應補徵之應納稅額為「漏稅額」之規定。

⒍綜上小結，復查決定及訴願決定不准進項稅額扣抵銷項稅額，顯已違背加值型營業稅法之立法精神及行為時營業稅法第十五條第一項及同法施行細則第五十二條第一款之規定。

㈡訴願決定及復查決定違背加值型營業稅「銷項稅額」扣減「進項稅額」等於「應納稅額」之立法精神，援引似是而非之不適合本案之函釋否准「進項稅額」之扣抵，顯然違背行政程序法第九條及同法第三十六條之規定。理由分述如次：

⒈行政程序法第九條規定，行政機關就該管行政程序，「應」於當事人有利及不利之情形，一律注意，同法第三十六條亦規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項，一律注意。遍查稅捐稽徵法對此亦無規定，準此，稅捐稽徵案件，依行政程序法第三條第一項規定，當然亦得適用前揭行政程序法之規定。

⒉又，財政部七十五年八月二十八日台財稅第0000000號函（開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還）、財政部八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函（公司在未登記核准前之進項稅額可在辦妥登記後核實退還）、財政部八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五八二四八號函（外國分公司未經核准登記前的進項稅額得核實退還）暨財政部八十六年六月二十四日台財稅第八六一八九七四四四三號函（非以營利為目的之基金會或其他人民團體等，於經主管稽徵機關輔導辦理營業登記後，其辦理營業登記前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉之案件，於計算補徵營業稅額時，其所取具之合法進項憑證應准予依法核實申報扣抵銷項稅額。），可知營業人所取得之進項憑證得否留抵或退稅與該營業人是否辦妥營業登記有必然之關係。如未辦妥登記，因主管稅捐稽徵機關未編予稅籍編號，營業人無法申報營業稅，稅捐處電作單位亦無從建檔，但對於營業人是否如期申報及是否於登記前取得之進項稅額則在所不論；亦即，對未核准登記前之進項憑證於營業人辦妥營業登記後，可准予核定退稅。又訴願決定機關及復查決定僅援引前揭財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋，「．．．當業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．．如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額，尚不宜准其扣抵銷項稅額」，姑且不論是否已牴觸行為時營業稅法母法第十五條第一項規定，顯然對有利於原告之財政部函釋置之不理，已違背前揭行政程序法第九條及第三十六條之規定。

⒊綜上小結，訴願決定及復查決定，顯然違背行政程序法第九條及同法第三十六條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。

㈢訴願決定及復查決定，一方面認定原告為營業稅課稅主體，另方面否准其取得之合法進項稅額之扣抵，顯然違背司法院釋字第四二○等號解釋「實質課稅原則」之意旨。

⒈實質課稅原則，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現。故涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。司法院釋字第四○○號、第四九六號及第五○五號迭有解釋。

⒉本案原稽徵機關新竹縣稅捐稽徵處，既然認定「原告」（雖為個人）為營業稅之課稅主體（當作補徵營業稅及裁罰之對象），依一致性原則，其課稅客體，亦應依「銷項稅額扣減進項稅額」之規定，准予核實認定其進項稅額，否則一方面認定為營業稅課稅主體，另方面則否認其取得進項憑證之進項稅額否准扣抵其銷項稅額，豈不是割裂行使。此由訴願決定機關於訴願決定理由書逕以「訴願人雖取其三聯式統一發票，惟不符合營業稅法第三十二條第二項、第三十三條及統一發票使用辦法第七條之規定，其進項稅額即屬於營業稅法第十九條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得扣抵。」而逕自否准依法得以扣抵之進項稅額，不但違背前揭司法院釋字第四二○號「實質課稅原則」之意旨，更割裂行使涉及租稅主體及租稅客體前後一致之認定，不但彼此矛盾，更故意對有利於原告之情形不注意。

⒊綜上小結，訴願決定及復查決定顯然已違背司法院釋字字第四二○號「實質課稅原則」解釋意旨。

㈣又從其他稅目，例如營利事業所得稅，「漏稅額」之計算，依營利事業所得稅查核準則第一百一十二條規定，全部應納稅額減「申報部分應納稅額」減「短漏報所得額之己扣繳稅款」；綜合所得稅漏稅額之計算，依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函之規定，全部應納稅額減「全部扣繳及暫敏稅額」等於「漏稅額」，準此，依租稅體系一致性本案亦應適用，至少應類推適用，亦即，應補所漏營業稅額，亦應扣減進項稅額一、一○八、○○五元後之餘額，才符法制。綜上論結，謹請 大院判如訴之聲明，以維原告租稅權益。

乙、被告主張：

㈠補徵營業稅部分：

⒈本件新竹縣稅捐稽徵處經人檢舉查得原告於八十六、八十七年間未依規定申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，其中五．五戶房屋換入地主八筆土地，另向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售，合計銷售額二三、七○四、四五五元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業稅一、一八五、二二二元，有各地主、建商、購屋人說明書及契約書等相關資料佐證，審理違章成立，初查核定補徵營業稅一、一八五、二二二元。原告不服，主張略以：本件原處分是以原告有「合建分屋」行為，卻未辦營業登記，而違章事實欄中所述嗣後再向地主買入三．五戶並出售，應屬個人買賣行為，與「合建分屋」契約屬不同之法律關係，不容混淆。依營業稅法第五十一條第一款之處罰係以納稅義務人具有「未依規定申請營業登記而營業」並因此「逃漏稅額」，始得據以處罰，司法院釋字三三七號解釋亦有闡明。本案固有未辦營業登記之行為，致無法開立銷項統一發票以申報營業稅，但原告興建房屋所取得之材料、勞務等統一發票，亦未申報扣抵該進項稅額，故實質上並無「逃漏營業稅」，尚不符處罰要件。而財政部八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函釋及八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋意旨，雖是就經輔導辦理營業登記者，前所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，仍准予扣抵，所為之規定，但適足以說明、前（即未辦營業登記）取得之統一發票含有進項稅額，故是否有逃漏營業稅之事實，應就全部發票（即進、銷項發票）審查，方屬適法。原告於興建房屋當時，確有支付成本，其中取得統一發票部分有二三、二六八、一一一元，應於核定是否逃漏營業稅時，併予計入扣抵。又其後「買賣」房屋部分，核非「合建分屋」契約之內容，尚無營業登記及營業稅報繳之問題等云云，申請復查，新竹縣稅捐稽徵處復查決定略以，原告於八十六、七年間未向新竹縣稅捐稽徵處申請營業登記，卻與地主張阿能君等協議以合建分屋方式興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，以五．五戶房屋換入地主八筆土地，依財政部七十五年十月一日台財稅第七五五○一二二號函釋意旨，核定銷售頷一○、一九二、二三○元，營業稅額五○九、六一一元；原告另向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售其所有房屋九戶，依營業稅法施行細則第二十一條規定計算房屋之銷售額為一三、五一二、二二五元，營業稅額六七五、六一一元，合計銷售額二三、七○四、四五五元，營業稅額一、一八五、二二二元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅一、一八五、二二二元，各地主、原告、購屋人說明書及契約書等相關資料佐證，違章事證明確。至原告主張其興建房屋所取得之統一發票進項稅額二三、二六八、一一一元應予扣抵乙節，查原告雖取具二聯式統一發票，惟不符合營業稅法第三十二條第二項、第三十三條及統一發票使用辦法第七條之規定，其進項稅額即屬於營業稅法第十九條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得扣抵。且依首揭營業稅法施行細則第五十二條規定及財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋意旨，營業人有營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款情事，而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。本件原告係未辦營業登記而銷售房屋，其未依營業稅法第三十五規定申報銷售額，系爭進項憑證亦未依規提出申報，所取得之進項憑證，即不得扣抵銷項稅額。又財政部九十年六月六日台財稅字第○九○○四五三五一七號函釋，亦重申以個人名義建屋出售者，需於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其所取得之進項憑證始可參照財政部八十年十二月二十三日台財稅字第八○一二六六二一五號函釋，准其專案覈實扣抵。本件原告並非籌備中之公司組織，且係經人檢舉查獲之違章案件，尚無財政部八十年二月十二日台財第七九○七三五七九一號函釋及八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋之適用，其進項憑證自不得扣抵銷項稅額，原告之主張，核不足採。另訴稱其向地主買入並出售之房屋，核非「合建分屋」契約之內容，應屬個人買賣行為，尚無營業登記及營業稅報繳之問題乙節，按首揭法條規定，原告出售房屋即屬營業稅法第三條所規定之銷售貨物，依營業稅法第一條規定應課徵營業稅，並應依同法第二十八條規定辦理營業登記，故原告銷售與地主「合建分屋」之房屋及其嗣後「買賣」取得之房屋之行為，均屬應辨理營業登記範圍，依法亦應課徵營業稅。惟查系爭之○．五戶房屋，原處分認定為新竹縣竹北市縣○○○街十八巷三號，經查證應為縣政十九街十八巷十二號房屋，因基地面積差異，原處分核算換入土地之土地公告現值多列二○三、四八○元，致營業稅額多計一○、一七四元，應予減除，是復查決定變更核定原告漏未申報之銷售額為二三、五○○、九七五元，變更補徵營業稅一、一七五、○四八元。審諸首揭規定，並無不合。

⒉茲原告復執前詞爭執，援引司法院釋字第二一七號、第二一○號、第四○○號、第四二○號、第四九六號及第五○五號解釋，及營利事業所得稅查核準則第一百一十二條、財政部七十五年八月二十八日台財稅第0000000號號函、八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函、八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五八二四八號函、八十六年六月二十四日台財稅第八六一八九七四四三號函、七十三年九月三日第五九○五一號函等函釋，指摘原處分違背『課稅要件法定原則』與『實質課稅原則』及上開財政部對可留抵稅額可扣減銷項稅額之解釋……云云。查本件原核定補徵營業稅乃依據營業稅母法之立法精神，並未違背『課稅要件法定原則』與『實質課稅原則』，且上開財政部各可准扣減銷項稅額之函釋，亦均以辦妥營業登記為前提，原告未辦營業登記，即無上開函釋之適用，至於其中七十三年九月三日第五九○五一號函及營利事業所得稅查核準則第一百一十二條係綜合所得稅及營利事業所得稅對於已扣繳或暫繳稅款款扣除之規定，適用於所得稅法，而營業稅法與所得稅法立法精神不同，自無法類推適用，是原告主張，自難認為有理由，本部分原處分請予維持。

㈡罰鍰部分：本件新竹縣稅捐稽徵處初查以原告於八十六、七年間未依規定申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式，興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，以五．五戶房屋換入地主八筆土地，再向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售其所有房屋九戶，銷售額共計二三、七○四、四五五元，逃漏營業稅一、一八五、二二二元，違章事證明確，已如前述，乃依首揭規定按所漏稅額處二倍之罰鍰計二、三七○、四○○元；復查決定改依重核後所漏稅額一、一七五、○四八元處二倍之罰鍰計二、三五○、○○○元，經核並無不當，本部分原處分亦請予維特。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第十五條、第三十五條第一項、第四十三條第三款及第五十一條第一款所明定。

二、本件係原告於八十六、八十七年間未向新竹縣稅捐稽徵處申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，其五．五戶房屋換入地主八筆土地，嗣後再向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售，合計銷售額二三、七○四、四五五元，未依規定開立統一發票亦未報繳營業稅，原處分機關乃核定追補所漏營業稅一、一八五、二二二元（原告業於九十年三月十九日繳納），並按所漏稅額處二倍之罰鍰計

二、三七○、四○○元（計至百元止）。原告提起復查，復查決定乃變更核定應補徵營業稅一、一七五、○四八元及罰鍰二、三五○、○○○元。原告不服，則主張⑴訴願決定及復查決定逕以查獲銷項稅額（未扣減進項稅）推定逃漏營業稅，違背行為時營業稅法第十五條第一項「銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」之立法意旨及加值型營業稅之精神，且違背行政程序法第九條及同法第三十六條之規定，更牴觸憲法第十九條租稅法律主義之意旨。⑵訴願決定及復查決定，一方面認定原告為營業稅課稅主體，另方面否准其取得之合法進項稅額之扣抵，顯然違背司法院釋字第四二○等號解釋「實質課稅原則」之意旨云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告於八十六、八十七年間未向新竹縣稅捐稽徵處申請營業登記，即與地主張阿能等人協議以合建分屋方式興建座落新竹縣竹北市縣○○○街十六號等房屋十二戶，其五．五戶房屋換入地主八筆土地，嗣後再向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售之事實，有合建分屋契約書、房屋買賣契約書、購買房地產說明書等影本在卷可按，足認原告係以興建房屋銷售而營利。

㈡按營業稅法第十五條第一項雖規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，惟同法第十九條及第三十三條亦明文規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」；是以進項稅額得否扣抵銷項稅額，自應所取得者係具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證，否則不得扣抵之。又按「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所規定。又「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案……三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額……。」為經財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。從而原告主張本件訴願決定及復查決定逕以查獲銷項稅額推定逃漏營業稅，違背行為時營業稅法第十五條第一項「銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」之立法意旨及加值型營業稅之精神乙節，容有誤解，尚難可採。

㈢且依財政部九十年六月六日台財稅字第○九○○四五三五一七號函亦明釋：「．．．以個人名義建屋出售，如於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其在未辦妥營業登記前所取得之二聯式統一發票，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，參照本部八十年十二月二十三日台財稅字第八○一二六六二一五號函規定，其進項稅額得准其扣抵。」，本件係經人檢舉並為原處分機關查獲之案件，且原告亦未向新竹縣稅捐稽徵處辦理營業登記，故其之前取得之進項稅額，既非三聯式統一發票，是原告主張興建房屋有建造成本，其進項稅額應准予扣減銷項稅額乙節，依上開規定，自不得扣抵銷項稅額。本件原告主張訴願決定及復查決定，一方面認定原告為營業稅課稅主體，另方面否准其取得之合法進項稅額之扣抵，顯然違背司法院釋字第四二○等號解釋「實質課稅原則」之意旨等語，亦難可信。

㈣本件原告係以興建房屋銷售而營利，已如上述；原告出售房屋即屬營業稅法第三條第一項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」所規定之銷售貨物，依上開營業稅法第一條規定應課徵營業稅，並應依同法第二十八條規定辦理營業登記；是以原告銷售與地主「合建分屋」之房屋，及其嗣後「買賣」取得之房屋之行為，均屬應辦理營業登記範圍，依法亦應課徵營業稅。本件原告於八十六、七年間與地主以合建分屋方式，興建房屋十二戶，以五．五戶房屋換入地主八筆土地，再向地主買入三．五戶房屋，並於八十七至八十九年間出售其所有房屋九戶，銷售額共計二三、七○四、四五五元，惟系爭之○．五戶房屋，原處分認定因基地面積差異，核算換入土地之土地公告現值多列二○三、四八○元，致營業稅額多計一○、一七四元，應予減除，是復查決定變更核定原告漏未申報之銷售額為二三、五○○、九七五元，變更補徵營業稅一、一七五、○四八元，並按所漏稅額一、一七五、○四八元處二倍之罰鍰計二、三五○、○○○元，依法並無不合。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康