最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00522號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00522號

上訴人

佑華微電子股份有限公司

代表人

林振興

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺北高等行政法院92年度訴字第2943號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，原列報依促進產業升級條例（下稱促產條例）之投資抵減稅額（下稱抵減稅額）7,560,167元，其中投資於研究與發展支出適用抵減稅額7,249,225元、自動化設備抵減稅額310,942元，被上訴人原核定以其列報研究發展單位專業研究人員薪資中包含有產品工程課及產品應用課非屬專業研究部門，乃否准各該部門員工許福昇等8人薪資支出10,708,998元適用抵減稅額，核定投資於研究與發展支出抵減稅額5,107,425元，補徵稅額2,141,800元；上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年11月4日北區國稅法字第0910026771號復查決定，准予追認研究與發展支出金額1,805,708元，適用抵減稅額361,142元，變更核定全年度抵減稅額為5,779,509元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人係國內積體電路設計專業廠商，以消費性語音、音樂、微控器積體電路的開發為主，上訴人於公司組織中設產品開發部，專司產品研發工作，下分設產品應用課、產品工程課、系統設計課、CAD佈局課及設計課；依上訴人所提供之資料中，研發人員名冊載明產品應用課蔡華榮等5人，其工作細項為設計、研發，由新產品開發流程（FC-901），及該等員工依其學歷均屬電子相關科系，具備專業之研發能力；再由87年度研發工程企畫案總整表所載，產品應用課於該年度從事包括「AM8A-ICE」、「AM8A DEMO BOARD」、「AM8B-ICE」及「AMDB9805DEMO BOARD」等研發工程企畫案，顯示該課確有從事研發工作之事實，然被上訴人卻均未予以重視，違反行政程序法第1條、第9條及第36條規定。（二）上訴人於業務部下設置業務課及語音編輯課，負責市場調查及產品售後服務等業務，即無再浪費公司資源，重覆設置產品應用課從事相同業務之理，且由87年度之研究應用報告，亦可顯示產品應用課人員，確有從事研發工作之事實，產品應用課既屬研究發展單位，依財政部89年4月21日臺財稅第0890453102號函頒公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第1條之附表項目壹之一認定原則二，配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管，其薪資即可適用投資抵減之規定觀之，產品應用課蔡華榮等5人薪資支出5,782,045元及產品開發部主管翁啟培之薪資支出3,121,245元，可適用投資抵減，當無疑義。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分等語。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於復查時提供之資料與訴願時提供者實為相同內容，至上訴人起訴所附翁啟培等6人員工基本資料，依上開審查要點第1條之附表項目壹之一認定原則三，專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，並綜合年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄及研究人員所配置之部門別、職稱、職掌，擔任工作細項等資料，而依上訴人於復查時提供之組織職掌，清楚載明產品應用課之業務職掌，核其業務性質為市場調查及售後服務，並非屬研究發展之範圍；嗣於訴願時，重新審酌上訴人所提事證，其產品應用課乃與市場行銷部共同參與瞭解、分析市場需求，作成新產品可行性評估後成立研究發展計劃，並於產品研發設計過程中，對產品應用進行測試，同時處理後續客戶有關產品之相關問題，從而，上訴人產品應用課縱有從事研究發展之事實，惟亦同時兼有市場調查及售後服務業務，尚難認定係專門從事研究發展之單位，故該部門員工許福昇等5人及產品開發部副總經理翁啟培並非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資支出自無抵減稅額規定之適用。（二）被上訴人於92年9月29日分別以北區國稅法一字第092002782519號函向蔡華榮等5人函查產品應用課部門業務職掌及其個人工作性質與內容，經彙整渠等詢證回函，上訴人產品應用課負責系統開發、客戶不良品分析及申訴處理等業務，其業務範圍除產品研究發展階段之系統開發外，並涉及產品銷售後之客戶服務，核非屬專門從事研究新產品之單位，其部門員工蔡榮華等5人工作內容除ＩＣ模擬系統硬體規劃及軟體撰寫外，並負責客戶對公司產品應用情況之追蹤及產品客訴分析與回覆等，核亦非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資支出自無抵減稅額規定之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所提示翁啟培等6人員工基本資料，依審查要點第1條之附表項目壹之一認定原則三，專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，並綜合年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄及研究人員所配置之部門別、職稱、職掌，擔任工作細項等資料，以查核是否為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員；本件被上訴人以上訴人於復查時所提供之組織職掌清楚載明產品應用課之業務職掌為：（一）瞭解市場所需，使研發之產品能順利銷售。（二）產品研發設計過程中，對產品應用之測試以協助設計者發現問題。（三）處理客戶有關公司產品之相關問題。核其業務性質為市場調查及售後服務，並非屬研究發展之範圍，嗣於訴願時重新審酌上訴人所提事證，以其組織職掌載明產品應用課所達成之任務有：（一）蒐集客戶對ＩＣ應用方式，和設計課共同訂定ＩＣ規格。（二）協助設計課對產品應用之測試，作為產品研發設計之重要依據。（三）Microprocessor簡易程式開發工具。該課為達成職掌必要之溝通組織有市場行銷部各單位及產品開發部各單位，復依據FC-901產品開發流程及FC-902計劃成立流程觀之，其產品應用課乃與市場行銷部共同參與瞭解、分析市場需求，作成新產品可行性評估後成立研究發展計劃，並於產品研發設計過程中，對產品應用進行測試，同時處理後續客戶有關產品之相關問題，從而上訴人產品應用課縱有從事研究發展之事實，惟亦同時兼有市場調查及售後服務業務，尚難認定係專門從事研究發展之單位。提起行政訴訟後，被上訴人又向蔡華榮等5人函查產品應用課部門業務職掌及其個人工作性質與內容，據以認定上訴人產品應用課負責系統開發、客戶不良品分析及申訴處理等業務，其業務範圍除產品研究發展階段之系統開發外，並涉及產品銷售後之客戶服務，核非屬專門從事研究新產品之單位，其部門員工蔡榮華等5人工作內容除ＩＣ模擬系統硬體規劃及軟體撰寫外，並負責客戶對公司產品應用情況之追蹤及產品客訴分析與回覆等，核亦非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資支出自無抵減稅額規定之適用。從而，被上訴人否准上訴人列報蔡華榮等6人薪資支出8,903,290元適用投資抵減，自無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：依行為時促產條例第6條第1項第3款，凡公司投資於研究與發展之支出，即可依法抵減營利事業所得稅，至於該項支出究竟投資於專門從事研究發展之單位或兼從事其他業務之研究發展單位，或該研究發展單位之人員是否為全職人員或兼有從事其他業務之研究發展人員，並未設任何限制；況依促產條例之立法目的（即該條例第1條），公司投資於研究發展單位專業研究人員之薪資，並不因該人員所屬單位為專門或兼從事他業務，或該等人員是全職或兼從事其他業務，而對於促產條例立法目的之達成，產生不同之影響，故原審判決依上開審查要點作為判決依據，顯係增加促產條例第6條所無之限制，違反憲法第7條、行政程序法第6條及本院93年度判字第793號判決；從而，公司投資於專門從事研究發展之單位，且該單位之人員係專門從事研究發展工作之全職人員，則公司該部分投資支出即可全額依法抵減稅額，但倘公司係投資於兼從事其他業務之研究發展單位，或該人員兼有從事其他業務者，亦應於該單位或人員實際從事研究發展之範圍內，按比例計算公司可抵減之稅額，方符公平原則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分等語。

六、本院查：

（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」行為時促產條例第6條第1、2項分別定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．。」則為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款所明定。另財政部89年4月21日臺財稅第0890453102號函頒之公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第1條及附表項目壹之一「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」認定原則二則分別規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」查行為時促進產業升級條例之立法目的，乃為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明；故而，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，乃是在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破；故必須是為產業升級之研究與發展而生之支出，始屬本條例獎勵之範疇。又憲法第7條固明文保障人民之平等權，惟其所揭諸之平等原則，並非指絕對、機械之形式平等，而係保障人民在法律地位實質平等，立法機關基於憲法之價值體系與立法目的，自得斟酌規範事務性質之差異而為合理之區別對待，復經司法院釋字第485號解釋闡釋在案；另租稅優惠之本質，乃在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由；上述行為時促產條例第6條，即立法者基於經濟政策及促進產業升級之立法目的，所為合理之區別對待，即藉由租稅抵減之租稅優惠方式以達到促進產業升級之立法目的；而為達上述促產條例之立法目的，且為避免此租稅優惠之美意被濫用，故依行為時促產條例第6條第3項授權訂立之投資抵減辦法第2條第1款乃為「研究發展單位專業研究人員之薪資」始屬得依行為時促產條例第6條規定列報投資抵減等細節性規定，而此並為執行行為時促產條例第6條規定所必要。至於上述審查要點，則是財政部本於上級主管機關地位為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查所訂立之行政規則；核其等規範內容不僅未增加行為時促產條例所無之限制，且符合促產條例第6條規範之本旨，並與平等原則無違，爰予援用。

（二）經查：本件系爭得否列為投資抵減之薪資，係屬上訴人公司產品開發部下之產品應用課人員共6人之薪資，然因上訴人之產品應用課之業務範圍除產品研究發展階段之系統開發外，並涉及產品銷售後之客戶服務，並非屬專門從事研究新產品之單位；並其部門員工蔡榮華等5人工作內容除ＩＣ模擬系統硬體規劃及軟體撰寫外，並負責客戶對公司產品應用情況之追蹤及產品客訴分析與回覆等，亦非屬專門從事研究發展工作之全職人員，故渠等薪資支出自無抵減稅額規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核無不合；而依上開所述，上述之投資抵減辦法及審查要點於本件應予援用，則原審依上述之事實認定，適用上述規定，認上訴人本件主張之薪資核與行為時促產條例第6條得為投資抵減之規定不合，即無違誤。又依前開所述，行為時促產條例第6條乃關於租稅減免之優惠規定，則基於租稅法定原則，於相關法規已明定其適用之要件下，自應符合相關規定之要件始得為本條租稅優惠之主張，至因而發生得否減免租稅之差異，乃立法者基於政策及立法目的所制訂之法律，及適用該法律所當然發生之結果，尚難謂與憲法規範之平等權、行政程序法及本院93年度判字第793號判決所揭諸之平等原則有違；故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，即無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採；原審判決以被上訴人否准上訴人關於系爭薪資投資抵減之列報，並無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，即無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異