95年度判字第00584號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 04 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00584號上　訴　人　弘祥投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張：上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）3,842,762元（轉投資公司發放之董監事酬勞收入），全年所得額3,364,607元；前五年核定虧損未扣除餘額3,364,607元，課稅所得額為0元。經被上訴人初查調整營業收入為192,755,210元，全年所得額為100,656,530元，前五年核定虧損未扣除餘額為0元，免稅所得為96,988,925元，課稅所得為3,667,605元。惟（一）投資收益分攤營業費用及利息支出部分：查上訴人因擔任力麒建設股份有限公司 (下稱力麒公司)法人董事， 88年度取得董事酬勞3,842,762元，依上訴人公司之董事會決議，隨即全數轉付上訴人指派在力麒公司擔任代表人之甲○○，故轉付甲○○之上開金額，為可直接歸屬為其他營業收入項下之營業費用。（二）前五年核定虧損扣除額部分：查上訴人前五年經核定虧損未扣除額尚有8,592,753元，被上訴人依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋（下稱66 年函釋）先行將該年度免計入所得額之投資收益32,373,980元抵減核定虧損，核定虧損可扣除數為0元，以行政函令限縮人民權利，有違所得稅法第39條規定及租稅法定原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人則以：（一）投資收益分攤營業費用及利息支出部分：查上訴人係以投資為專業之營利事業，其投資之目的旨在獲取投資收益，故其法人代表之薪資支出自應歸屬投資收益項下，上訴人原計算式，並無違誤。（二）前五年核定虧損扣除額部分：按財政部66年函釋，乃財政部基於稅務主管機關職責，依據所得稅法第39條精神所為之函釋，並無違法及課稅不合理現象。是上訴人依該函釋將上訴人87年度營利事業課稅所得核定之虧損8,592,753元，自虧損年度之投資收益32,373,980元項下，先行抵減後，並無虧損之餘額，可供盈虧互抵，乃核定前五年核定虧損未扣除餘額為0元，並無不當等語，資為答辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：（一）投資收益分攤營業費用及利息支出部分：查上訴人87年度當選為其投資公司力麒建設股份有限公司（下稱力麒公司）之董事，指派甲○○為代表人，即甲○○之職務，係代表上訴人至轉投資公司力麒公司擔任董事，參與該公司之經營，上訴人88年度將力麒公司發放之董監事酬勞收入3,842,762元全數轉發予甲○○之事實，有力麒公司之變更登記事項卡、上訴人87年2月24日董事會議事錄、所得扣繳憑單及收入、支出傳單等件影本在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。上訴人派員參與轉投資公司力麒公司之經營旨在獲取投資收益，投資收益之相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、董監事酬勞收入等屬免稅項目，其相關支出費用亦屬免稅範疇，甲○○為上訴人從事之勞務既為執行轉投資公司之業務經營，是上訴人支付甲○○之薪資支出費用3,842,762元，為免稅項下支付之勞務對價，自屬可直接歸屬於免稅項目投資收益之費用，此與上訴人給付酬勞予其董監事之情形不同，上訴人主張無可採。復查決定以系爭薪資支出係可直接歸屬力麒公司投資之費用，惟自投資項下之直接費用予以減除，重新核算本期有價證券出售收入、投資收益分攤營業費用及利息支出之金額，較原查以投資收益比例分攤所為核定者高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，訴願決定遞予維持，並無違誤。（二）前五年核定虧損扣除額部分：查被上訴人據以抵減之系爭投資收益32,373,980元固為上訴人87年度之所得，然因獲實質免稅之優惠，已不計入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，即有違課稅公平原則。又所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，惟因投資收益免稅部分不計入所得額課稅，則營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分，故所謂核定之虧損並非實際營業上之虧損，於適用所得稅法第39條但書規定時，自須先減除投資收益免稅部分，始為「營業之虧損」，財政部66年函釋：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年純益額中扣除前三年各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」核與前開法律規定尚無牴觸，難謂係以行政函令限縮人民權利，被上訴人據為處分，亦無違反所得稅法第39條規定及租稅法定原則可言，上訴人主張無可採，因將訴願決定及原處分遞予維持，俱無違誤。四、上訴論旨以：（一）投資收益分攤營業費用及利息支出部分：揆諸司法院釋字第493號解釋、行政程序法第174條之1及第175條規定，財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋(下稱83年函釋)應自92年1月1日因未明列授權依據而失效，是原審援引該函釋，顯違背法令。退步言之，縱認該函釋得為原判決之依據，原判決既認「上訴人派員參與轉投資公司力麒公司之經營旨在獲取投資收益，投資收益之相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、董監事酬勞收入等屬免稅項目，其相關支出費用亦屬免稅範疇，甲○○為上訴人從事之勞務既為執行轉投資公司之業務經營，是上訴人支付甲○○之薪資支出費用3,842,762元，為免稅項下支付之勞務對價，自屬可直接歸屬於免稅項目投資收益之費用」，則本件上訴人公司發放之系爭3,842,762元已歸屬免稅項目，本件已無課稅所得之爭議，原審實應判決被上訴人敗訴。惟原判決竟稱「此與上訴人給付酬勞予其董監事之情形不同，上訴人之訴無可採」，顯有判決理由矛盾之違法，並違背所得稅法第42條規定。（二）前五年核定虧損扣除額部分：查原判決認定營利事業以往年度之虧損之計算方法與財政部72年2月10 日台財稅第31000號函釋 (下稱72年函釋)、所得稅法第24條、第39條及第42條規定有違。又原審所引財政部66年台財稅第31580號函釋不啻與所得稅法第39條、第42條、中央法規標準法第5條2款、第6條、行政程序法第4條及第6條等規定未合，揆諸前揭行政程序法之規定，其亦應自93年1月1日失效云云。五、本院查：㈠按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。經查上訴人派員參與轉投資公司力麒公司之經營旨在獲取投資收益，投資收益之相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、董監事酬勞收入等，惟依所得稅法第42條第1項規定僅以上訴人投資於力麒公司所獲配之股利淨額或盈餘淨額，始不計入所得額課稅，餘其他投資收益仍屬應稅收入，從而本件上訴人原申報之力麒公司給付上訴人在力麒公司法人董事之酬勞收入為應稅收入自屬正確，另該項收入乃係力麒公司以上訴人為法人董事酬勞支付與上訴人作為投資收益，自非為上訴人支付與甲○○作為在上訴人公司之擔任董事長之薪資支出，從而原判決於理由中敘明復查決定、訴願決定以：系爭薪資支出係可直接歸屬力麒公司投資之費用，惟自投資項下之直接費用予以減除，重新核算本期有價證券出售收入、投資收益分攤營業費用及利息支出之金額，較原查以投資收益比例分攤所為核定者高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，自無不合，而本件既係依原核定計算，而非以復查、訴願決定依財政部83年函釋而將系爭薪資支出在投資費用項下減除後，重新核算，自未曾適用該函釋，上訴人指摘該函釋因未經法律授權而失效，即非本件所需斟酌。至上訴意旨更稱該項力麒公司支付與上訴人之董事酬勞，屬免稅收入，無庸申報，亦有誤會，附此敘明。㈡按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為行為時所得稅法第39條、第42條第1項所明定。查上訴人87年度投資收益32,373,980元所得，因依行為時所得稅法第42條第1項規定而獲實質免稅之優惠，未計入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，即有違課稅公平原則。從而財政部66年函釋：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年純益額中扣除前三年各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」，核與前開法條立法本旨及精神無違，又財政部72年函釋固稱：營利事業符合所得稅法第39條規定，得將經該管稽徵機關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後再行核課者，其申請扣除順序，應自虧損之次年逐年順序扣除。惟財政部66年函釋乃重在依所得稅法第39條規定扣除該營利事業前三年內各期虧損時，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除，始符課稅公平原則，與財政部72年函釋並無違背，上訴意旨稱財政部66年函釋違背上開法律規定及財政部72年函釋，顯不足採。㈢綜上，上訴人主張均無可採，原審判決因將訴願決定及原處分遞予維持，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日第五庭審判長法官　蔡　進　田法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00584號

關鍵資訊