最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00791號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00791號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

李耀魁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺北高等行政法院91年度訴字第 453號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之弟葉作義於民國（下同）84、85年度取得鉅額分離課稅所得，經被上訴人列為個案調查而查得上訴人於85年間將所有彰化商業銀行中崙分行（下稱彰銀中崙分行）存款新臺幣（下同）13,000,000元，移轉與葉作義於華僑商業銀行儲蓄部（下稱僑銀儲蓄部）承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，涉及贈與情事；另上訴人於85年10月17日將所有現金1,000,000元，於僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單，到期申請開立臺灣銀行支票（下稱臺支），由其姊夫王清祥兌領，亦涉及贈與情事。因上訴人未依規定向被上訴人申報贈與稅，被上訴人遂依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定上訴人85年度贈與總額為14,000,000元，淨額為13,000,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額2,525,000元處1倍之罰鍰2,525,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其母葉范菊英於81年12月間罹患腦瘤症，至82年10月5日已支出醫療費用3,168,659元，依醫生診斷，此症將導致植物人狀況，需長期治療，故由上訴人之父葉國庫提議，由其本人及上訴人兄弟姐妹各按本身經濟能力提出資金，仍各擁有所有權，僅以利息累積，作為奉養及支付母親醫療費用並往生時購置墓園等送終之用，並推由葉作義管理。預定累積基金至12,000,000元後，即各自取回資金及利息，自行處理。是葉作義僅提領利息及代上訴人將上訴人之資金轉續存無記名可轉讓存單，存單均交回上訴人自行保管，此係民法之代理行為，實際上上訴人並無將資金無償給予或經葉作義允受之贈與行為，更無資金物權移轉之事實，徵諸現今社會一般經驗法則，焉有兄弟為如此鉅額資金之贈與情事。嗣改主張系爭財產為上訴人兄弟4人共有，並非上訴人單獨所有。且縱認上訴人所為有無償給予葉作義之意思表示之嫌，葉作義對系爭財產無經濟支配權，實際上亦從未支配，自難認渠曾同意受贈。況系爭存款於88年12月間已改由上訴人各兄弟名義存款，被上訴人以其87年8月7日（87）財北國稅審二字第87032361號發文日期為本件之調查基準日，然查該函受文者為宏意貿易股份有限公司（下稱宏意公司），自難依此函認被上訴人已進行本件之調查，而以該函發文日為調查基準日。至上訴人給付姊夫王清祥部分，係為減輕其房貸生活壓力而借與，亦非贈與。被上訴人認係贈與，顯與事實不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：動產物權以占有為要件，系爭贈與資金自85年起皆由葉作義承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，即發生物權移轉之效力。上訴人於復查時，為佐證系爭贈與資金仍屬其個人財產，並享有經濟上之處分權，所提示之無記名可轉讓定期存單影本，其兌領、續存之日期皆在被上訴人調查基準日（87年8月7日）後之88年12月間所為，顯係臨訟補證之作。次查上訴人母親葉范菊英領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，其醫療費用大部分已由健保局給付，是上訴人所稱其兄弟4人需共同負擔其母龐大醫療費用部分，與事實不符。且上訴人兄弟4人為其母親支付其他費用，應有相關之支付資料，惟查該期間內上訴人所述葉作義華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，縱有支付其母親之其他費用，亦與上開系爭贈與資金無何關聯，從而難認系爭贈與資金及其孳息，與負擔支付上訴人母親醫療及其他費用間具有關聯性。此外，上訴人未提示其他具體客觀之證據，其主張並不足採據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰‧‧‧。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第44條所明定。經查：上訴人於85年7月4日、7月8日、8月8日、9月4日，自其彰銀中崙分行00-000000-00號帳戶依序提款1,000,000元、2,000,000元、1,000,000元及2,000,000元，由其弟葉作義申請開立臺支，同日轉至僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單，至被上訴人查核時止，該無記名可轉讓定期存單皆由葉作義到期兌領續存，有彰銀中崙分行取款條、彰銀調換臺支申請書代收入憑條、僑銀儲蓄部無記名可轉讓定期存單等資料影本附卷足憑。另上訴人於84年12月6日自其前開帳戶提款3,000,000元，由其兄葉作芳於彰銀中崙分行承作記名可轉讓定期存單，85年1月6日到期後，葉作芳申請開立臺支，同日轉至僑銀儲蓄部續以葉作芳名義承作無記名可轉讓定期存單，於85年4月5日到期後轉入僑銀儲蓄部葉作芳帳戶，另於85年4月8日再以葉作芳名義承作無記名可轉讓定期存單，於85年5月8日轉由其弟葉作義承作無記名可轉讓定期存單，截至被上訴人查核時止，該無記名可轉讓定期存單皆由葉作義到期兌領續存，亦有彰銀中崙分行取款條、彰銀中崙分行記名可轉讓定期存單、僑銀儲蓄部無記名可轉讓定期存單等資料影本可按。又上訴人於84年6月27日自其前開帳戶提款2,000,000元，申請開立臺支轉至僑銀儲蓄部以葉作芳名義承作無記名可轉讓定期存單及到期續存，於84年11月30日到期後轉以葉作義名義承作無記名可轉讓定期存單，本筆資金2,000,000元與上訴人84年8月30日另一筆資金2,000,000元，該筆資金係上訴人於84年8月30日自所有彰銀中崙分行前開帳戶提款2,000,000元，先以葉作義名義申請開立臺支轉至僑銀儲蓄部再以葉作芳名義承作無記名可轉讓定期存單，於84年11月30日到期後，再轉以葉作義名義承作無記名可轉讓定期存單，前述2筆自上訴人彰銀中崙分行帳戶所提領之資金，再轉為葉作義名義承作無記名可轉讓定期存單，其金額合計為4,000,000元，該無記名可轉讓定期存單於84年12月8日另與葉賴添鳳、葉作義、葉作銘及葉作芳等人所有資金計7,000,000元，合計共11,000,000元，先以葉作義名義向華僑商業銀行短期擔保借款11,000,000元，該借款同日以葉作義名義申請開立臺支，同日轉至彰銀中崙分行以葉作芳名義承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，於85年4月8日到期後以葉作芳名義申請開立臺支，轉至僑銀儲蓄部以葉作義名義承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，截至被上訴人查核時止，該無記名可轉讓定期存單皆由葉作義到期兌領續存，乃該借款於84年12月30日以上訴人、葉賴添鳳、葉作義、葉作銘及葉作芳等人之資金11,000,000元予以償還，有彰銀中崙分行取款條、彰銀中崙分行記名可轉讓定期存單、僑銀儲蓄部記名及無記名可轉讓定期存單等資料影本在卷可證；另上訴人於85年2月16日以現金1,000,000元承買僑銀儲蓄部無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，並於85年10月17日到期後申請開立臺支，由其姊夫王清祥兌領，有存單存款開戶資料、僑銀儲蓄部無記名可轉讓定期存單、華僑商業銀行臺支等資料影本在卷可考，且為兩造所不爭執，洵堪認定。上訴人自復查、訴願階段，及至向原審法院提起行政訴訟，均主張系爭贈與資金來源之所有權為上訴人本身所有，且其本人享有經濟上之完完全全處分權，此有上訴人之復查申請書、訴願書及行政訴訟起訴狀內容可稽。惟上訴人92年3月25日於原審法院行準備程序時，卻改稱系爭資金係上訴人兄弟4人共有，尚非上訴人本人單獨所有，且對系爭資金並無支配權。按系爭資金是否為上訴人本身所有或兄弟所共有，其事實應僅其一，上訴人前後所訴不一，其陳述已屬可疑。且查本案係被上訴人87年度個案調查所衍生之贈與稅案件，而該個案調查計有8個相關之資金流程，其中所涉彰銀中崙分行存款帳戶分別屬上訴人、葉作銘、葉作芳、葉作義、江美陵、葉賴添鳳、葉國庫及葉秀媛等8人所有，是以上訴人主張系爭資金係其兄弟4人所共有，亦難可信。上訴人之母葉范菊英於81年12月間罹患腦瘤，自84年4月1日即領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，有該證明卡影本乙紙在卷可考。揆諸葉范菊英85、86、87年度綜合所得稅（86、87年由甲○○申報扶養）結算申報扣除額項目，86年度採標準扣除額，85、87年度雖採列舉扣除額，但一般扣除額亦僅列報101,039元及112,054元。可知上訴人之母葉范菊英，於85年、86年及87年間所自負之醫療費用僅十多萬元，大部分係由健保局給付；況該期間內，上訴人之胞弟葉作義於華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，且上訴人之母親罹疾始於82年間，而葉作義之華僑銀行第00000000000000號帳戶則為84年10月6日所設立，亦與藉由該帳戶支付費用之時間點，尚有差異。從而上訴人主張其兄弟4人需共同負擔並支付其母親龐大醫療費用部分，並不足採。NCD雖以無記名方式流通，然其仍有所有權人，該所有權人於存單到期時，即可持該到期之存單及身分證、印章向登記銀行支領本息，而領款人須於該存單之背面簽名蓋章及書寫身分證統一編號及地址，此項規定於系爭NCD中皆記載甚明。然系爭存單於到期後，皆由葉作義於存單背面簽名蓋章並書寫身分證統一編號及地址，系爭存單發單銀行亦皆開立以葉作義為所得人之短期票券利息扣繳憑單，分別交由葉作義保存備查及向被上訴人申報短期票券利息所得扣繳憑單，且葉作義亦將系爭NCD到期後所生之利息存入其本人所有之銀行帳戶，有其彰銀中崙分行取款條、僑銀儲蓄部NCD等資料影本在卷足憑。按民法第761條第1項規定，「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」（本院62年判字第127號判例參照）是以上訴人84年、85年間將其所有彰銀中崙分行存款13,000,000元（原判決誤為83、84年、85年間將其所有彰銀中崙分行存款8,200,000元），自85年間起，至被上訴人查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，其財產業已移轉。按行為時遺產及贈與稅法第5條規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

六、2親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」本件係被上訴人87年度個案調查查得上訴人以其所有資金，轉存購買僑銀儲蓄部NCD，由上訴人胞弟葉作義1人承受並持有，另其姊夫王清祥部分，上訴人亦未能舉證證明其匯款1,000,000元非屬贈與，以上係屬遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定之贈與行為，無同法第5條以贈與論規定之適用。另本件被上訴人於87年8月7日向葉作義所投資公司宏意公司函查其投資變動情形，並報請財政部准予調查葉作義等人之存款提存往來情形，依財政部80年8月16日台財稅第80123598號函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，是本案之調查基準日為87年8月7日。上訴人主張87年8月7日並非調查基準日，容有誤解，自不足採。綜上所述，上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定贈與總額為14,000,000元，淨額為13,000,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額2,525,000元處1倍罰鍰2,525,000元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決關於上訴人贈與之資金來源，贈與款項之流向，已有所有權移轉等客觀事實，足以認定系爭贈與事實，係遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項之贈與，並非遺產及贈與稅法第5條所規定之以贈與論，本案調查基準日為87年8月7日；上訴人原陳稱被上訴人所核定之系爭贈與款項，係其自有資金向銀行承作NCD，其享有經濟上之處分權，並非贈與等語；嗣改陳稱系爭資金為兄弟共有，並非上訴人自己單獨所有，非贈與稅課爭範圍等語，前後不一，及其證據取捨，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無違反論理法則及經驗法則。原判決對於如何認定系爭資金之移轉為贈與，業已敘明其認定之證據、理由，雖未逐一表明未採上訴人所提證據資料之理由，惟已敘明「兩造其餘攻擊或防禦，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列」，難謂原判決有漏未審酌重要證據，判決不備理由之違法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異