最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00860號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00860號

上訴人

甲○○

法定代理人

乙○○

訴訟代理人

林石猛律師

訴訟代理人

蔡坤展律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年12月1日臺北高等行政法院92年度訴字第3193號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）按「原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為民國74年6月3日修正公布前之民法第1017條第2項及74年6月3日修正公布之民法親屬編施行法第1條所明定。本件上訴人與其配偶吳土城係於24年4月2日結婚，系爭坐落臺灣省臺北縣板橋市○○段1052地號之土地，乃上訴人於52年1月12日以買賣為取得原因，於同年2月15日登記完畢，嗣於83年7月間將系爭土地移轉出售，自無適用85年9月25日始修正公布之民法親屬編施行法第6條之1規定之可能。而上訴人與吳土城既未約定夫妻財產制，依民法第1005條之規定，以聯合財產制為其夫妻財產制，系爭土地既在74年6月5日以前在婚姻關係存續中取得，是該不動產固以上訴人之名義登記，然依前揭規定，應為吳土城之原有財產（本院90年度判字第1068號判決參照）。故系爭土地出售所取得之價款仍應屬吳土城所有，此亦可由原審認定系爭款項均由吳土城經手支配之事實得到印證。從而系爭遺產稅之納稅義務人應為吳土城而非上訴人，原審判決維持被上訴人對上訴人課徵贈與稅之處分，自有違誤。（二）依稅捐舉證責任分配原則，有關贈與稅之要件事實，應由被上訴人負擔舉證責任，系爭土地及買賣價款之所有人，不僅為事實問題，亦屬法令適用範圍，被上訴人本應盡職權調查之責，非以當事人一己主觀之意思為據。故上訴人縱曾於87年7月15日出具說明書稱系爭土地為其所有，然該說明書所稱系爭土地係於臺灣光復（38年）時購置，與前述系爭土地係於52年以買賣原因登記之時點已有未合；且上訴人於25年結婚，身分僅為家管，配偶吳土城則為自耕農，依臺灣當時環境，上訴人焉有個人自有資金？又該說明書出具當時，上訴人及吳土城均已屆80歲高齡，健康情況不佳，其理解力、記憶力及陳述力顯較一般人為低，可知該說明書所載疑點重重，偏離事實，自無可採。揆諸一般經驗法則，系爭土地應為吳土城所購置，並為其所有，方為事實。詎被上訴人竟以該說明書執為對上訴人唯一不利之判斷，未盡行政程序法第43條職權調查之責，違反論理及經驗法則，原審判決復未糾正，反先誤認系爭土地及買賣價款所有權屬於上訴人為先，復未論證吳煥瑤等人有何允受系爭價款之意思表示於後，僅以利息曾經渠等提領等情推論雙方有成立贈與，自有判決違背法令之違法。（三）上訴人既非如被上訴人所稱之贈與人，依法即無申報義務，系爭罰鍰處分即失所據。退萬步言之，依司法院釋字第275號解釋意旨，「無責任即無行政罰」及「法無明文不處罰」之原則，乃現代法治國家之行政機關所應遵循者，是以縱認系爭土地價款之歸屬及上訴人是否為本件贈與人仍有疑義，然依上訴人之認知，系爭土地價款全由吳土城所支配，為吳土城個人理財之行為，上訴人無從過問，故上訴人因主觀要件之欠缺而不可歸責。從而被上訴人之裁罰處分，自屬違法，原審判決未見及此，遽為上訴人不利之論斷，即有判決違背法令之違誤。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：（一）被上訴人於87年7月7日以北區國稅稽字第87034426號函請上訴人說明系爭土地是否為其原有財產，上訴人於同年月15日回復說明書以「本人於83年間所出售坐落板橋市○○段1052地號土地，係為本人之所有，上述土地係以本人於臺灣光復以自有資金購置合屬本人之原有財產。」又上訴人所舉由吳土城86年3月10日所主持之吳氏家族會議紀錄中載明「老伴（甲○○）於83年7月間出售坐落板橋市○○段1052地號土地一筆，其價款有一部分暫以本人吳土城．．．之名存放於銀行。」可見系爭售地款項，上訴人及其配偶吳土城自始均同意並主張為上訴人之原有財產，現卻因本件若改課贈與人，則已逾核課期間，上訴人方主張為夫之財產，然其既未提示確實詳盡之舉證資料，自無可採。

（二）上訴人於83年7月至9月間將出售土地之部分資金贈與其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，已超過當年度贈與稅免稅額，卻未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，有相關支票及存取款紀錄等影本可稽，違章事證明確。故被上訴人依該法第44條前段按應納稅額處1倍罰鍰新臺幣（以下同）101,861,250元，惟因應補徵本稅加上罰鍰合計超過贈與總額，是依同法第47條規定，變更罰鍰為97,988,750元；復有關贈與額業經追減55,000,000元，變更核定應納稅額為69,141,250元，罰鍰亦相對變更為69,141,250元，故原處分並無違誤等詞置辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人前於83年7月間將出售所有坐落臺灣省臺北縣板橋市○○段1052地號土地所取得之部分土地價款計199,850,000元，分別於83年7至9月間轉存入其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，且事後迄未返還，案經被上訴人以吳煥瑤年紀尚輕，即有鉅額利息所得，乃列為86年度綜合所得稅個案調查對象，因查得上揭資金流向為上訴人於：（1）83年7月31日將取得土地款70,000,000元之支票（AU0000000）乙紙，於同年8月1日轉存入其配偶吳土城板橋市農會帳戶，旋於同年月3日由其配偶吳土城以現金方式提領105,000,000元（係含83年7月6日上訴人轉存入35,000,000元及本次款項70,000,000元），分別存入其孫女吳煥瑤板橋市農會定存55,000,000元，餘50,000,000元則供上訴人定存，此有板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單附於原處分卷可稽；（2）83年8月1日將取得土地款69,700,000元之支票（AU0000000）乙紙存入上訴人板橋市農會第00000000000000號帳戶，再於同年月3日以現金方式提領同額現金，分別存入供作上訴人配偶吳土城及其孫女吳煥瑤定存各為34,850,000元，此有板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單附於原處分卷可稽；（3）83年8月31日將取得土地款30,000,000元之支票（AU0000000）乙紙，經上訴人背書轉讓予其媳乙○○，存入乙○○所有華信商業銀行板橋分行第00000000000000號活期儲蓄存款帳戶，旋於同年9月2日轉帳同額現金供作乙○○之定期存款，此有支票正反面影本資料附於原處分卷可稽；（4）83年9月1日將取得土地款各為30,000,000元之支票（AU0000000及AU0000000）兩紙，轉存入上訴人外孫陳文清所有臺灣銀行板橋分行第000000000000號帳戶，陳文清旋於同年月6日轉帳存入其兄吳文程（上訴人外孫）、本人及其父陳玉燦（上訴人女婿）各20,000,000元，供作渠等之定期存款，此有臺灣銀行板橋分行87年5月5日銀板營字第2428號函附陳文清、吳文程及陳玉燦等人之存款往來明細帳等資料附於原處分卷可稽；（5）83年8月31日將取得土地款20,000,000元之支票（AU0000000）乙紙，轉存入上訴人外孫媳許金雀所有板橋郵局第000000－0號帳戶，旋由許金雀於同年9月2日提領同額款項轉入許金雀本人之定期存款（存單號碼00000000），於到期後，續於83年10月4日再將同額款項轉存入許金雀所有世華商業銀行板橋分行定存，此有上揭號碼之支票、板橋郵局87年6月3日第0000000之247號函等資料附於原處分卷可稽。被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額為199,850,000元，淨額為199,400,000元，補徵贈與稅額101,861,250元，並就上訴人未依同法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰101,861,250元；惟依遺產及贈與稅法第47條規定應補本稅加上裁處之罰鍰，最多不得超過贈與總額，故變更罰鍰為97,988,750元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更而提起訴願，案經財政部91年10月30日台財訴字第0910015394號訴願決定認上訴人贈與吳煥瑤55,000,000元部分，係上訴人於83年7月6日及8月1日分兩日分別提領35,000,000元及70,000,000元轉入其配偶吳土城名下，應視為吳土城所有，吳土城再於83年8月3日提領55,000,000元轉入吳煥瑤名下，應屬吳土城對吳煥瑤之贈與，此部分核有不妥，因將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分。被上訴人重行復查決定，准予追減贈與總額55,000,000元，另上訴人於83年9月1日共存入60,000,000元至其外孫陳文清帳戶，再由陳文清分別於83年9月6日、8日及9日分別轉存入吳文程、陳玉燦及本人帳戶各20,000,000元部分，被上訴人原認屬上訴人對吳文程、陳玉燦及陳文清3人之贈與，重核後認系爭60,000,000元應為上訴人對其外孫陳文清之贈與，惟因贈與人及年度均相同，並不影響贈與總額，無損於上訴人之權益，乃予更正，變更贈與總額為144,850,000元，淨額為144,400,000元，補徵稅額為69,141,250元，罰鍰為69,141,250元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。（二）上訴人主張本件上訴人與其孫女吳煥瑤等人間無成立贈與契約之合意，故無擬制或以其他無關之事實，強將贈與契約之效力加諸於當事人身上之理乙節，查贈與固以受贈人允受為要件，惟允受為受贈人心中保留，外人無從得知，自得從客觀外在之要件加以判斷，否則贈與稅即無法核課。本件有關贈與事實，經被上訴人查明系爭款項經上訴人提領轉供其孫等人（即受贈人）供作定期存款之用，款項之所有權生移轉占有之實，相關定存利息曾經受贈人等提領運用，衍生之利息所得，各受贈人均併入所得年度綜合所得稅申報，對系爭款項受贈人自有允受之意，是上訴人之主張顯推託之詞，不足採信。（三）上訴人另主張系爭款項流向之原因，係上訴人暫託子孫之託管行為，並提出代書吳麗鈞記錄之吳氏家族會議紀錄為證乙節，查被上訴人曾於89年10月27日以北區國稅法字第89055409號函請上訴人提示所稱相關託管及終止託管之資金流程證明、吳文程占用11,000,000元部分如何移轉土地抵償、上訴人託媳婦乙○○購買新屋鄉土地之相關買賣契約及支付價金證明及其餘5,000,000元係如何返還等資料，上訴人雖於89年10月31日蓋章印領有案，惟並無法提示本件系爭款項之轉存係屬託管之相關資料以實其說；且依該會議紀錄影本載明系爭款項預計於86年底前全部取回重新規劃，顯然與上訴人所主張款項實際轉回上訴人之日期不合，又款項之所有權人既為上訴人所有，何需規劃？且該會議紀錄成員均為上訴人家人，其間關係親密，自有臨訟補作之嫌，不足為證，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。（四）上訴人主張系爭款項於調查基準日前已返還上訴人，且並不知悉遭調查乙節，查本件被上訴人在查核受贈人乙○○等人之資金來源是否涉及受贈事實時，於86年8月22日即發函開始向碧悠電子工業股份有限公司調查，事後又分別於86年11月6日起進一步向華信商業銀行等多家金融機關調查資金往來資料，依財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，應以第一個調查日期即86年8月22日為調查基準日。故上訴人與受贈人等為二親等間之至親，系爭款項在被上訴人調查基準日之後再行返還，應屬事後亡羊補牢之舉，顯不足採信；又有關稽徵機關因掌握課稅資料以為稅捐核課需要而進行調查，其調查並無需以納稅義務人知曉為必要，故上訴人之主張顯有誤解。（五）上訴人主張有關系爭款項衍生之利息經受託人存入私人帳戶並經其申報個人綜合所得稅，係因當時並無信託契約之規定，當事人間無法以信託契約表明雙方之權利義務關係，故將系爭利息作為管理受託財產之報酬乙節，查依最高法院66年度台再字第42號判例及71年度台上字第2052號判決意旨，成立信託應有信託目的及信託利益。上訴人將系爭款項提領轉供受贈人等為定期存款，若僅為定期存款衍生之利息收入而定存，上訴人自己即可為之，有何信託之理由？況相關款項若為信託，則該款項如何管理？其信託利益如何支配？信託報酬如何給付？均應有合理之約定，然皆未見上訴人提出確切證明；且本件在初查時受贈人之一吳煥瑤在被上訴人所作之談話筆錄亦稱其並無信託或借貸情事，則前後主張不一，自難採信。況部分款項上訴人復主張為受贈人所挪用，亦違反常情，至於系爭利息收入為信託報酬之主張，更係違反經驗法則，是上訴人之主張均為卸責之詞，難以採信。（六）本件贈與事實既堪明確，上訴人系爭贈與金額已超過當年度贈與稅免稅額，而未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，違章事證洵堪認定，被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按變更後之應納贈與稅額69,141,250元處1倍之罰鍰計69,141,250元，自屬有據。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由，應予駁回等語，資為其判決之論據。

四、本院查：㈠本件上訴人甲○○，因於93年2月4日經臺灣板橋地方法院裁定宣告為禁治產人，其家長乙○○聲請，因可為上訴人監護人之配偶等前順位者，均已死亡，爰由其為監護人，經核並無不合，合先敘明。㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。㈢經查本件被上訴人曾於87年7月7日以北區國稅稽字第87034426號函請上訴人說明系爭土地是否為其原有財產，上訴人於同年月15日回復說明書以「本人於83年間所出售坐落板橋市○○段1052地號土地，係為本人之所有，上述土地係以本人於臺灣光復以自有資金購置合屬本人之原有財產。」又上訴人所舉由吳土城86年3月10日所主持之吳氏家族會議紀錄中載明「老伴（甲○○）於83年7月間出售坐落板橋市○○段1052地號土地一筆，其價款有一部分暫以本人吳土城．．．之名存放於銀行。」可見系爭售地款項，上訴人及其配偶吳土城自始均同意並主張為上訴人之原有財產，而上訴人於原審亦從未就系爭財產為主張屬其配偶所有，而迄本件上訴始稱原審並未斟酌上訴人之主張，遽為其不利之認定，為未盡調查之責，顯無可採。再本件原審業已敘明上訴人於83年7月至9月間將出售土地之部分資金贈與其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，已超過當年度贈與稅免稅額，卻未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，有相關支票及存取款紀錄等影本可稽，且查贈與固以受贈人允受為要件，惟允受得從客觀外在之要件加以判斷，否則贈與稅即無法核課。本件有關贈與事實，經被上訴人查明系爭款項經上訴人提領轉供其孫等人（即受贈人）供作定期存款之用，款項之所有權生移轉占有之實，相關定存利息曾經受贈人等提領運用，衍生之利息所得，各受贈人均併入所得年度綜合所得稅申報，對系爭款項受贈人自有允受之意，上訴人猶主張原審判決認定其孫女吳煥瑤等人有允受贈與，有判決違法之處，亦不足採。㈣又上訴人於本件上訴前，未曾主張系爭土地為其配偶所有，且於贈與其孫女等人，卻未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，即便無漏報贈與稅之故意，亦難謂無過失，上訴意旨稱並無主觀漏報贈與稅之可歸責意思，亦無可採。綜上，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡　進　田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異