最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01328號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01328號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

共同訴訟代理人

田振慶 律師

共同訴訟代理人

陳芬芬 律師

被上訴人

會計師懲戒委員會

代表人

吳當傑

上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國94年12月27日臺北高等行政法院91年度訴字第5138號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人甲○○、乙○○等二人(下稱上訴人等)受託查核(核閱)國產汽車股份有限公司(下稱受查公司)民國86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6月30日進行大量延(換)票，對象多為前開公司之票據，並於87年6月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達新臺幣(下同)116億餘元。財政部證券暨期貨管理委員會(下稱證期會，現改制為行政院金融監督管理委員會)爰調閱上訴人等受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現上訴人等確有已知應收票據有鉅額延(換)票情事，但未對該延(換)票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知上訴人等亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，證期會乃依規定移付懲戒，案經被上訴人決議以(90)會懲字第006153號及(90)會懲字第006154號，各予上訴人等申誡之處分。上訴人等不服，申請覆審，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人等起訴主張略謂：㈠本件被上訴人及會計師覆審委員會(下稱覆審會)係依舊法組成，是其具備會計師或會計學者、專家等專業背景之委員比例太低，而本件懲戒案涉及會計、審計之高度專業，從而被上訴人及覆審會之決議，難期公正、容觀及適法，且僅形式上組成委員會決議，實質上仍受主管機關「證期會」之意志操縱，難謂已經組成立場公正之委員會；均有違正當法律程序。㈡原處分作成之依據無法律授權，已與法律保留原則相悖，應予撤銷：⒈上訴人等是否違反會計師法及其相關法令規定，應按行為時之會計師法第8條、第17條、第39條、第40條第2款等規定，論斷上訴人等是否符合懲戒條件。⒉原處分無非以上訴人等違反「會計師查核簽證財務報表規則」(下稱查簽規則)第18條第3款第7目、第9目、第20條、第21條及審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條、第4條、第14條、會計師法第17條等規定為由。然上開財政部職權發布之查簽規則、民間團體財團法人中華民國會計研究發展基金會所定供會計師執行業務參考之審計準則公報，均未獲法律授權訂立，自不應據為裁罰性內容及構成要件。且原處分作成時之會計師法第8條並未授權財政部有訂立裁罰性行政處分內涵之權利。㈢關於原處分所指上訴人等違反法令之情事「會計師已知應收票據有鉅額延(換)票情事，但未對該延票原因加以詳細追查」乙節：

⒈上市公司財務季報，係屬「核閱」性質，而非「查核性質」，此從審計準則公報第11號「上市上櫃發行公司財務季報核閱準則」第2條可知。從而，上訴人等對於受查公司之財務季報，僅得以分析、比較與查詢之方式實施「核閱」程序。是被上訴人指稱「會計師於87年度第一季財務報告時仍未沖轉」云云，顯與上開審計準則公報之規定不符。⒉至於證實「應收票據存在性」之方法，除審計準則公報第8號「函證」第15條、第16條有明文規定「函證」為查核方法外，查簽規則第18條第3項第7款規定「盤點」亦為查核應收票據之方法之一，本件上訴人等就受查公司對於格琳公司之應收票據，上訴人等依上開審計準則、查簽規則執行函證及盤點程序，依審計準則公報第8號「函證」第18條之規定，本件因整體「函證」比率已高達85%，回函比率已高達91%，此一結果，任何會計師皆可以接受。故上訴人等對其餘9%未回函部分，自不會認為有追查之必要；況且，本件另經「盤點」之審計程序，已能確定票據之存在；而事後證實票據亦「確實存在」，故原處分書第16頁第15行稱「……未回函，會計師亦未作追查……」，所認事實顯有錯誤。⒊上訴人等對於受查公司86年之應收票據，期後收款之查核共計兩次，其中一次在86年年報查核時，一次在87年半年報查核時。上訴人等因查核票據期後收款情形方知有延(換)票情事。而延換票之情形，為商業之慣行，票據之正常使用，且受查公司並非第一次發生延換票之情形，上訴人等知悉有延換票時，即進行延換票之評估，經以專業判斷評估為正常。上訴人等並於工作底稿載明：「金額龐大，又有換票交易不斷產生，帳款收回可能性產生質疑」等語，焉能謂上訴人等沒有期後收款之查核？此外，87年第一季季報，應於87年4月30日出具，與86年年報同時間出具，故期後收款已在年報查核時查核，季報自不需也不必再查核，且由於季報屬分析性覆核，遍查審計公報亦無應行查核應收票據期後收款之規定。是本件上訴人等確無違反查簽規則第18條第7項規定之情事。⒋更進一步說明，格琳公司6.6億未回函，根據審計準則公報第8號第11條，應執行再次函證或採用其他必要程序，以確定票據之存在。上訴人等已依規定查核：本件應收款項整體回函總比率高達91%，已達會計師之專業水準，自可接受，票據已盤點確定存在，已為應所當為。再次函證為選項之程序，並非唯一，通常第一次函證不回函，再次函證也不會回函，蓋對於函證是否回函的權利在受函者，縱再次發函，若受函者不願回函，上訴人等亦無強制力，有如緣木求魚。故新修正之審計公報第38號第30條，對於未回函證部分之續後查核已不再列入再次函證之選項。基上理由，上訴人等選擇採行其他必要程序，先再次檢查(盤點)格琳公司之票據正本是否存在，證明確實存在。再次檢查與第一次盤點之性質全然不同，第一次盤點在驗證整體應收票據之實體存在，根據票據餘額表票據到期日列盤點，以確定與報表所列金額相等(或調節相等)，並不以特定客戶之票據為檢查對象，再次檢查(盤點)則在找出特定公司(本件為格琳公司)之票據是否存在，並非如被上訴人所稱「函證未回函應繼續追查，只作盤點是不夠的」，被上訴人顯然不瞭解第一次盤點與再次檢查(盤點)之意義及功用。況且，再次檢查(盤點)亦屬函證未回函之「繼續追查」業如上述。且上訴人等於格琳公司未回函後除再次檢查(盤點)以確定格琳公司票據正本確實存在外，更再次作第二次期後收款查核。其中，格琳公司發票日為87年3月15日、3月31日之票據既在上訴人等外勤截止日後始兌現、付款，上訴人等本無需查核，然上訴人等仍予以查核，足證上訴人等有再深入查核。被上訴人指稱：「上訴人等作第二次盤點又回到原點，這是沒有意義的，他應該再去函證」等語，顯係不瞭解「再次檢查」與「第一次盤點」各有不同之意義及功用、目的。⒌受查公司當時正常營運，86年底應收票據餘額尚較之85年為低，票據發票人公司也無退票等負面證據，而「延票」又是商場常態，故上訴人等評估本件延票事實並無異常，自無必要執行額外查核程式；且應收票據總體函證比率85%，回函比率高達91%，則本件採行整體評估，且已盤點，應屬按正常程序查核，上訴人等並未違反查簽規則第18條第3款第9目之規定。況延票公司與受查公司有正常營運關係，此從受查人之負責人被訴侵占、違反商業會計法乙案，臺灣臺北地方法院(下稱臺北地院)88年度訴字第203號刑事判決書第6頁第9行所載，足證該等票據係正常交易行為所取得。⒍再者，投資人以上訴人等編製受查公司85及86年之財務報表違反會計師法、商業會計法，顯有侵權行為為由，對上訴人等提起民事損害賠償訴訟，經臺北地院89年度國貿字第34號民事判決認定上訴人等所編製受查公司85、86年財務報表，均符合一般公認審計準則及相關之查簽規則、法令，並無任何不法，亦無故意或過失可言。⒎被上訴人指摘上訴人等未將實地查訪列入工作底稿一節，因所謂之「實地訪查」，並非唯一且必要之審計程序，是原處分關於實地訪查之指摘，亦屬無據。㈣關於原處分所指上訴人等違反法令之情事「會計師已知受查公司與關係人交易有異常且金額重大，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相關之追查記載或於查核報告敘明」乙節：⒈本件原處分並未指上訴人等違反審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條規定，被上訴人卻於答辯時增列，係增加原處分所未判斷之行為態樣，自不得於本件訴訟主張。⒉上訴人等之內控建議書及工作底稿，從未記載有「該公司之預付款交易有異常情形」等語，何來原處分書第17頁第8行所謂「會計師已知受查公司與關係人交易有異常且金額重大」之情事。⒊有關預付款關係人交易，上訴人等已依查簽規則第18條第6款及審計準則公報第6號第8條之規定查核，且獲取足夠適切之審計證據，並於財簽報告揭露，上訴人等當然簽發無保留意見之查核報告書，並無「應為而不為」之情。雖工作底稿(查核結論)中有敘明「交貨前已全數付清，顯與一般依完工或交貨比例付款之交易模式不同」，惟查，該部工作底稿之審計結論共有4點，已於第1點敘明「查核結果並無重大缺失」，被上訴人只引敘其中一點來臆測為「異常」，顯已誤解上訴人等之審計結論。至於受查公司經營之方法及財務之決策，則非審計報告所得置啄。㈤關於原處分所指上訴人等違反法令之情事「會計師未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節」乙節：⒈相關人員在盤點表內填寫票據盤點日為87年7月14日，並已推算至資產負債表日(87年6月30日)其金額為新台幣(下同)4,988,857,575元。並特別註明推算「應收票據(含手存及託收票據)以87年6月30日為基準日」推算差額不容置疑，且有相關人員簽章，此即差異調節之審計軌跡；且事實證明，87年6月30日應收票據之庫存數與帳載數並無不符。是上訴人等確已推算盤點日與資產負債日之應收票據差額，至於推算表示方式，法無明文規定，自不發生會計師查核簽證財務報表規則第18條第3款第7目有關會計師盤點應收票據之盤點日，如非資產負債日，應調節其差異之規定。⒉況主管機關即證期會亦確認工作底稿中有應收票據之盤點表，且該會於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並無異常，足以證明上訴人等出具同一時期無異常之查核報告，乃屬正確。尤其，證期會經深入查核長短期投資、固定資產、應收關係人票據、股本等，其結論亦為正常。則根據受查公司相同之受查財務業務資料，根據相同之法律規定，證期會於87年9月9日之最後稽核報告日，認為財務、業務、內控無異常，豈能指摘上訴人等87年4月30日、87年8月30日之報告有異常？⒊雖證期會負責執行查核之許慶德、顏怡音已到原審作證，惟上訴人等對其證詞多所質疑，尤其證人證稱只查內部稽核制度，事實上，內部控制包括內部管理控制(即八大循環或稱內部牽制制度)、內部會計控制、內部稽核制度，三者係合而為一，不應單獨查核；且倘證人有依法該查未查或所查未依法律所定程序，則屬重大檢查過失，違反證交法第38條之規定。為此，訴請將覆審決議及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：㈠依據相關組織法，被上訴人及覆審會組成委員，涵括會計、審計及法律實務背景之產官學界，所有委員均係學驗豐富、望重一方之士，秉持公正客觀之立場，採合議制方式審議會計師懲戒案件。決議過程審慎嚴謹，非如上訴人等所指稱委員會僅係形式上之決議，而意志仍受證期員會操縱之情事。㈡原處分認定上訴人等疏失範圍，主係因其對已知受查公司86年底應收票據中鉅額之延(換)票，於87年第一季財務報告尚未沖轉異常情事之發生原因及期後收款情形，未於工作底稿中有任何追查記載；且上訴人等已知受查公司與關係人間預付工程款及設備款之交易金額重大，且交易條件異於一般正常交易等情形，亦未見上訴人等工作底稿對關係人交易有相關之追查記載；又上訴人等未於工作底稿載示87年上半年度應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節，無法證明已依查簽規則第18條第3款第7目規定辦理，以證實受查公司資產負債表日庫存票據之存在性。從而，被上訴人以上訴人等違反行為時查簽規則及審計準則公報有關規定，致有違反行為時會計師法第8條「會計師執行業務事件應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」之情事，於會計師法第40條規定範圍內，衡酌被上訴人情節輕重決議予以申誡處分，於法尚無不合，並無違背法律保留原則。上訴人等雖主張其查核已盡審計之能事等云云，惟上訴人等對被上訴人所認定之缺失情節，均無法於其查核工作底稿中舉出足以支持其業依規定審慎查核之具體證據，故其所述純屬事後辯詞，不足採信。㈢又證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，非對財務報表之整體是否允當表示意見，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有別，上訴人等將之混為一論，以證期會所為檢查亦未發現受查公司延票有異常，而欲免除其廢弛業務上應盡注意義務之責任，核未足採。另經調閱證期會查核受查公司稽核案件報告書，該會人員赴受查公司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括上訴人等受懲戒事由之一「非關係人之應收票據有鉅額延(換)票之情事，但未對該延票原因加以詳細追查」，上訴人等主張證期會派員實地查核亦未認定受查公司延票有任何異常，純屬卸責之詞，與事實不符。㈣受查公司86年度應收票據屬延(換)性質之金額約25億，較85年度大幅增加一倍，並有高度集中之異常情形(占應收非關係人票據92%)，該等延(換)票金額占86年底應收票據比率高達34%，且依87年度第一季財務報告顯示，該等票據已到期仍未沖轉，況上訴人等於查核規劃工作底稿中對受查公司帳款收回可能性之固有風險評估載述「金額龐大，又有換票金額不斷產生，帳款收回可能性產生質疑」，益足證上訴人等亦懷疑延(換)票金額異常增加似涉異常，相關帳款收回可行性產生質疑。至與關係人世祺、巨源、豐禾及磊鉅等公司間，86年度未有預付交易，87年上半年度突然增加對前揭公司之預付貨款、設備及工程款高達約25億元，且該等付款時點係集中於87年6月30日，又係已一再換票之金長城、飛杰及昭晟等公司之票據支付，且預付方式為一次全額付清，亦與一般依工程進度或交貨比例付款之交易模式有別。本件上訴人等對於受查公司86年度發生應收票據異常增加之巨額延(換)票情事，未秉專業上合理之懷疑追查發生原因，並依查簽規則第18條第款規定，查明該等票據之期後收回情形，另針對87年6月30日與關係人間金額重大且交易條件異於一般正常交易之預付貨款、設備及工程款交易，亦未依行為時查簽規則第18條第6款規定，查明契約內容及對方履行契約之程度，及審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條規定，瞭解前揭交易之目的、價格及條件，要難謂其已克盡專業上應盡之義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人及覆審會之組織是否公正，及其作成系爭處分及覆審決議，有無違反法律保留原則？⒈按行為時會計師法第45條規定：「會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之組織及程序，由財政部擬訂，報請行政院核定之」；而依行為時會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2條第1項規定：「會計師懲戒委員會(以下簡稱懲戒委員會)置委員13人至15人，分別由財政部就左列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：一、財政部代表五人。二、行政院主計處指派主計官一人。三、審計部指派審計官一人。四、法務部指派參事一人。五、經濟部商業司司長。六、會計師代表二人。七、法律及會計學者或專家二人至四人」；第4條第1項規定：「會計師懲戒覆審委員會(以下簡稱覆審委員會)置委員9人至11人，分別由財政部就左列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：一、財政部代表三人。二、最高法院指派庭長或法官一人。三、最高法院檢察署指派檢察官一人。四、行政院主計處副主計長。五、審計部副審計長。

六、會計師代表一人。七、法律及會計學者或專家一人至三人」，由上開規定可知，被上訴人及覆審會委員會之成員，涵括會計、審計及法律實務背景之產官學界，其中具有會計背景者約占二分之一以上，上訴人等指被上訴人及覆審會委員會之成員具有會計背景者之比例過低一節，洵無足採。況上開委員會之組織規程乃經法律授權訂定，被上訴人及覆審會委員會依法成立，並無瑕疵，上訴人等空言指摘委員會難期公正，有違正當法律程序云云，諉無可採。⒉按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。……」，司法院釋字第432號解釋理由參照。又「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」，會計師法第8條亦有明文。另按行為時即中華民國85年3月15日財政部臺財證(六)字第00759號令、經濟部(85)經商字第85203119號令會銜修正發布之查簽規則第1條規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表」，是以，會計師受託辦理上市公司之查核簽證業務，其行為準則即為會計師法及查簽規則、中華民國會計研究發展基金會所發布之審計準則公報，併其餘主管機關頒布之相關法令。則參照前開司法院解釋意旨，法已明文揭示會計師執行業務之行為標準及注意義務，俾其有所遵循，而當其發生違反義務之作為或不作為時，即可能遭致懲戒，此已為此等專門業人士所得預見，自已符合法律明確性原則。⒊復按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」；「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、……六、其他違反本法規定者」；「會計師懲戒處分如左：…二、申誡。……」，為會計師法第17條、第39條第6款、第41條第2款所明定。即會計師執行業務如有該當於會計師法第39條各款之事由，即可能獲致如同法第41條各款所規定之懲戒處分。是以，關於會計師之懲戒乃明定於會計師法，自未違反法律保留原則。⒋至於原處分所指上訴人等違反相關查簽規則及審計準則公報之規定，於行為時有效之查簽規則固未經法律授權訂定，惟此查簽規則首於71年11月25日經財政部(71)台財融字第25709號令、經濟部(71)經商字第43663號令會銜訂定發布，向為公認之審計準則。本件原處分作成時雖已在行政程序法實施之90年1月1日之後，惟立法機關已預慮行政程序法施行後，各行政機關原訂定之職權命令尚待修正或廢止者仍多，恐有不及，基於法律安定性之考量，乃以行政程序第174條之1增訂過渡條款：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」，以資因應。則原處分所指上訴人等違反查簽規則及審計準則之相關規定，尚未逾上開過渡之2年期限，自無失效之疑義。況會計師執行業務所應遵循之義務，已經明定於會計師法第8條，而經上揭司法院釋字第432號解釋認無違憲之慮，則被上訴人依據會計師法第8條所規定「依業務事件主管機關法令」即本件原處分所引用之查簽規則，審認上訴人等有無廢弛職務，再依據會計師法第39條第6款、第41條第2款，作成系爭處分，自未違法律保留原則。㈡原處分所指之上訴人等違反法令之情事是否屬實？已否該當「廢弛業務上應盡之義務」之懲戒事由？⒈按查簽規則第20條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿」；第21條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據」，是以，關於原處分指摘上訴人等廢弛義務是否屬實，即應以工作底稿為認定基礎。茲就原處分所指三項廢弛義務之違失情事，逐一論述如下。⒉關於原處分指摘「會計師已知應收票據有鉅額延(換)票情事，惟上訴人等未對該延票原因加以詳細追查」部分：⑴按查簽規則第18條規定會計師查核簽證財務報表之流程，其第3項乃關於「應收票據與應收帳款及營業收入」之查核程序，第7目規定：「會同盤點庫存票據，如由他人持有或交銀行託收者，應向持有人函證或查核銀行託收之憑證」；第9目規定「編製分析表分析帳款之帳齡並查明應收票據及帳款之期後收回情形，如有到期未收回者，應查明已否作適當處理」。另審計準則公報第8號「函證」第2條規定：「查核人員實施函證之查核程序時，應依本公報規定辦理」；第3條規定：「函證係指查核人員為驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序」；第5條規定：「函證之方式有二：1.積極式：係指受函證內容是否相符，均須函復之方式。2.消極式：係指要求受函證者僅於發函內容不符時，方須函復之方式」，第11條規定：「採積極式函證時，除本公報第14條另有規定外，對於未回函證者應再次函證或考慮採取其他必要證實查核程序」，第15條規定：「應收款項之函證通常採積極式，但具備下列條件者，得兼採消極式：1.受查者內部會計控制良好；2.餘額不大之帳戶眾多；3.內容如有不符時，預期受函證者將會函復」，第16條前段規定：「應收款項之函證為必要之查核程序」。⑵查受查公司86年底應收票據屬延(換)票性質之金額有25億餘元，對象為金長城、飛杰、昭晟及格琳等四家公司，該等延(換)票金額佔86年度底應收票據比率高達34%，迄至87年度第一季財務報告止，該等票據已到期仍未沖轉，上訴人等除執行函證程序，回函比例達91%外，另採盤點方式證實應收票據實際存在等事實，為兩造所不爭執，並有上訴人等工作底稿「應收應付款項函證控制及查核表」、「應收票據沖銷明細表」附於原處分卷可閱部分之末可稽(頁碼編為三─6至三─10)。是以受查公司86年底應收票據屬延(換)票金額已高達25億餘元，佔86年度底應收票據比率高達34%之情形觀之，自應依前開審計準則公報第8號第15條規定，採積極式函證；對於未回函者，應依同號公報第11條規定，再次函證或考慮採取其他「必要證實查核程序」。上訴人等對於應收票據之查核固已踐行函證、盤點等程序，惟對於函證未回，及該應收票據是否屬實，則未踐行更深入之探查，如實地查訪，或對於應收票據之實質原因關係予以查證，其查核深度顯有不足。上訴人等所採用之盤點不過僅能證實票據之存在而已，乃屬浮光掠影之點算，無法據以評估應收票據之期後收回可能性，並不符合前開審計準則公報第8號第11條規定之必要證實查核程序。再者，受查公司86年年度財務報表之外勤工作截止日為87年3月5日，86年度財務報告與87年第一季財務報告出具報告日同為87年4月30日，此亦為兩造所不爭，而上開延(換)票之票據於87年第一季財務報告出具時，仍未兌現，顯然上訴人等於出具86年度財務報告前，已知上開大量延換票期後收回情形，其自應依查簽規則第18條第3項第9目規定，查明已否作適當處理，例如提列呆帳等，乃竟未為此項查核，上訴人等顯有怠忽其職守之疏漏，原處分之認定自符真實，應予肯認。

⑶至有關上訴人等主張原處分認定不當之各節，並不可採，茲分述之：①被上訴人指摘上訴人等此項違失，乃指上訴人等受託查核受查公司86年度財務報告之疏失，與其執行核閱受查公司87年度第一季財務報告之業務上行為無涉，被上訴人並未指上訴人等核閱受查公司87年度第一季財務報告有無廢弛業務之行為，是以，上訴人等主張季報僅具「核閱」性質云云，實與本件無關。②上訴人等主張受查公司當時正常營運，86年底應收票據餘額尚較之85年為低，票據發票人公司也無退票等負面證據，而延票又是商場常態，故認本件延票事實並無異常，自無必要執行額外查核程式云云。惟查，應收票據之期後收回情形，及如有到期未收回者，應查明已否作適當處理，本為查簽規則第18條第3款第9目所明定之應盡義務，不論有無異常，均應踐行此一查核義務。另審計準則公報第4號第11條明定：「查核人員應盡力獲取證據，評估證據時應盡量客觀，在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能」。受查公司86年底應收金長城、飛杰、昭晟及格琳四家公司票據金額鉅大，達25億餘元，較之該四家公司於85年底簽發之應收票據約12億餘元，增加約一倍，此有被上訴人整理列出之明細表一紙附於原審法院卷一第303頁可憑，上訴人等一再推稱此非異常，盤點即足，益徵其專業上之考量及認知有所不足，其有廢弛其業務上應盡義務之情事，至為明確。③上訴人等以臺北地院88年訴字第203號刑事判決理由，認定受查公司與延票公司間具有正常交易關係，引為有利於己之主張。惟查該判決第6頁第9行固載有「(此部分係國產汽車公司有交易行為所取得)」一語，惟此乃以括弧備註於麗維企業股份有限公司交付之客票下方，並非針對本件系爭應收票據所為之敘述，上訴人等此項主張自不足採。又本件上訴人等專業上應負之責任，乃彼等個人違反首揭會計師執行業務應遵守之相關法令，與受查公司負責人是否涉有商業會計法上刑事責任無涉，縱該負責人經判決無商業會計法上之刑事罪責，要難以之作為上訴人等卸免專業責任之理由。況上訴人等所引判決理由認定該負責人等無商業會計法上罪責之理由，除以其交易具有憑證且明確記載於財務報表外，主要係採納上訴人等之證詞，如復以該刑事判決理由作成上訴人等無違反義務之認定，豈不是陷入循環論斷之謬誤？上訴人等又舉同法院以89年度國貿字第34號審理其因本案經投資人起訴請求連帶賠償一案，判決認定其編製財務報表無違一般審計準則，其無故意過失，而判決該案原告敗訴，引為有利之主張。惟查，上開民事判決乃認定該案件之原告無法證明其有違相關會計、審計法令，及有故意過失，而認定上訴人等不負侵權行為之損害賠償責任，此有截錄之該民事判決理由附於原審法院卷一第253、254頁可憑，乃舉證責任歸屬所招致之敗訴判決。且民事判決所審認者乃上訴人等有無故意過失之主觀責任條件，與本件所涉者乃上訴人等身為會計師應盡之業務上義務尚有不同，縱上訴人等不具主觀之故意、過失，而其執行義務客觀上違反法令課予之應盡義務，自仍有廢弛義務之違失。④又上訴人等於執行查核受查公司86年度財務報告期間，並未派員實地訪查金長城等公司，此為上訴人等所堅稱，則上訴人等捨此性質上屬於審計準則公報第8號第11條所指之「必要證實查核程序」不為，自有違失，此業經敘明於前。上訴人等一再爭執其未派員訪查，被上訴人指摘其未將派員訪查之審計軌跡保留於工作底稿上，顯有錯誤云云。姑不論上訴人等曾以89年10月11日建昇審字第11868號函向被上訴人說明：「查核人員曾實際訪查該等公司，但當時一切營運正常，並無留下訪查記錄，且該等公司之應收票據，本會計師有發函詢證並取得回函資料…」，此有該說明附於原處分卷可閱部分可憑，顯然上訴人等就有無派員訪查一節先後主張歧異，被上訴人參酌工作底稿未有此項記載而認定並無派員訪查之事實，自無不當。況被上訴人認定上訴人等違失，非指工作底稿記載上之違失，而係審認工作底稿之記載後認定上訴人等未派員訪查而有違失，此爭點既經上訴人等於訴訟中自認其確未派員實地訪查，核與被上訴人審認結果相符，實無爭議之必要。⒊關於原處分指摘「會計師已知受查公司與關係人交易有異常且金額重大，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相關之追查記載或於查核報告敘明」部分：⑴按查簽規則第18條第6款第2目規定：「…㈡查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證」；另審計準則公報第6號規定「關係人交易之查核」方式，其第8條規定：「查核已知之關係人交易時，查核人員應針對交易之目的、性質及內容，視實際情況實施下列查核程序以獲取足夠及適切之證據：1.了解交易事項之目的、價格及條件。2.查驗發票、契約及其他有關之文件。3.確認交易事項有否經董事會或有關主管核准。4.查核擔保品之所有權及價值。5.向關係人或其他會計師函證以確認交易」；第10條規定：「會計師無法對關係人及其交易獲取足夠及適切之證據時，應於查核報告中敘明其工作範圍所受之限制，並作保留意見或無法表示意見之表示」。⑵受查公司於87年6月30日將前揭金長城、飛杰及昭晟等公司應收票據大量延票，並於同日作為對其關係人－世祺、巨源、豐禾及磊鉅等公司之預付貨款、預付設備及工程款，預付方式為一次全額付清全部工程款或貨款，此為兩造所不爭執，並有證期會調查後製作之「張氏兄弟套取資金流程與作帳手法說明」圖示1紙附於原處分卷可閱部分之末可稽(頁碼編為三─0)。衡諸一般經驗法則，即明此付款方式與一般依完工比例或交貨比例付款之交易模式不同，且該等預付款高達30億餘元，付款時點多集中於該87年6月30日，又係以一再換票之金長城、飛杰及昭晟等公司之票據作為預付工具，顯屬異常。稽之上訴人等編製之87年度內部控制建議書載明：「五、關係人交易1.經查核貴公司與關係人交易之預付款及設備款，雖貴公司一再聲稱係正常交易所必需，由於僅取得關係人之保證本票作為擔保品，爰建議貴公司除取得保證本票外，應取得相對質押擔保品以確保交易之安全性。2.支付關係企業之未完工程款金額過鉅，應評估關係企業承攬工程之能力及關係企業之財務能力並應建立監管制度，以保障貴公司之權益。……5.總結貴公司與關係人之交易多且金額龐大，宜加強審慎評估其必要性及合理性，並應加強其帳款票據之控管」等語，此有該內部控制建議書節本附於原處分卷可閱部分之末可憑(頁碼編為三─14)，顯然上訴人等已知該等預付款情形異於常態。上訴人等雖以其所製之內控建議書或工作底稿中，從未載「該公司之預付款交易有異常情形」等文字，主張其已依審計準則公報第6號第8條進行關係人交易之查核(經查，上訴人等亦未落實此部分之查核，詳後述)，認屬正常交易，而無異常云云，顯屬牽強。⑶又上開付款乃屬預付款項，並屬關係人交易，上訴人等即應依上揭規定進行查核，以充分掌握受查公司之財務狀況，如無法獲取足夠適切之證據時，即應依上開審計準則公報第6號之第10條規定辦理。乃本件上訴人等所踐行者，僅向豐禾等公司函證截至87年6月30日止受查公司預付與豐禾等公司預收之款項是否相符，及核閱契約、保證票，並與各科目勾稽，此有相關工作底稿附於訴願卷可憑。此外，別無依上開規定進行查明對方履行契約義務之程度，查驗發票及其他有關之文件，以確認交易之真實等查核動作，核其所為查核顯然並不完備。上訴人等主張其已完成依查簽規則第18條第6款第2目及審計準則公報第6號第8條規定之查核，自難採信。又如上訴人等係已進行查核而無法獲取足夠適切之證據時，也應依上開審計準則公報第6號之第10條規定於查核報告中敘明，並為保留意見或無法表示意見之表示，乃其所出具之報告為無保留意見之查核報告，此有受查公司87年上半年查核報告附於原處分卷可閱部分可稽。上訴人等又主張其已於當期財務報告第35頁、第36頁揭露預付款之交易，惟查其所揭示者僅受查公司與關係人豐禾、磊鉅之契約總價，別無其他關於交易條件或相關查核之表達，實不符訊息揭露之意旨。且此揭示也與前開審計準則公報第6號第10條規定應於查核報告中所為之表示不符。⑷是以，原處分認定上訴人等查核受查公司87年上半年度財務報告，關於以前開經延票後之應收票據作為預付關係人款項之支付工具，有違反會計師第17條之規定，核屬廢弛查簽規則第18條第6款第2目及審計準則公報第6號第8條所規定之義務之違失。雖原處分未具體引用審計準則公報第6號第8條之規定，惟處分書中已敘明違失之事實為「會計師既認為受查公司預付交易金額鉅大，且交易條件又與一般交易條件不同，卻未請公司補正或……，且其87年上半年度財務報告查核工作底稿中，對該預付貨款之交易並未記載其查核情形……」等語，即已指明上訴人等未盡預付款項及關係人交易之查核義務，其於訴訟中補充準據之法律，並無不當。上訴人等指摘原處分並未指上訴人等違反審計準則公報第6號第8條規定，迄訴訟中即不得適用被上訴人答辯方才增列之該規定云云，並不可採。⒋關於原處分所指上訴人等違反法令之情事「會計師未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節」：

⑴查簽規則第18條第3款規定應收票據及應收帳款之查核程序，其第7目規定：「會同盤點庫存票據，……盤點日如非資產負債表日，應調節其差異」。⑵上訴人等查核受查公司87年上半年財務報告，盤點應收票據之盤點日為87年7月14日，惟資產負債日則為87年6月30日，二者不同，此有盤點表1張附於原審法院卷三第26頁可憑。則依上開規定，上訴人等應調解其差異，即具體查證受查公司應收票據金額於帳載日期與盤點日期有所不同之差異原由，例如兌現、新收、轉讓、託收等等，及其明細、日期等，並逐一列載明細以供查考。乃上訴人等僅製作一紙盤點表，並未踐行此一調節程序，其有違失，至為灼然。⑶上訴人等雖主張審計準則公報並未規定差額調節之細節、形式，可採電腦直接調節、明細帳表調節等方式，其盤點表已載明盤點日為87年7月14日，並已於表上特別註明推算「應收票據(含手存及託收票據)以87年6月30日為基準日」等字跡，據此推算至資產負債表日(87年6月30日)金額為4,988,857,575元，此即差異調節之審計軌跡云云。惟查，其所製作之盤點表僅有資產負債表日(87年6月21日)之金額，至票據盤點日之金額為何，則未揭露，是該資產負債表日之金額是否確由盤點日之金額推算而來，及如何推算計得，尚乏推算軌跡或推算證據，是難謂業已調節兩者間之差異。固或並無明文規定差異調節之方式，惟依查簽規則第20條規定，會計師執行查核工作，應製作工作底稿留下審計軌跡之意旨，上訴人等自應將調節差異之過程載明於工作底稿，絕非如其於原審準備程序中所稱之「在電腦裡調一調就好了」(見原審法院卷三第24頁)。上訴人等疏未踐行查簽規則第18條第3款第7目差異調節之工作，亦甚明確。㈢證期會派員於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並無異常，是否得以間接證明上訴人等出具同一時期無異常之查核報告，並無違失？⑴經查，證期會於87年4月28日指派稽核顏怡音、許慶德二人赴受查公司執行該查核工作，顏、許二人於同年9月9日出具稽核報告。該項查核年度為85、86年，經由選案擇定受查公司為稽核對象；顏、許二人事先書面審查該公司85年度及86年度財務報告，後參閱該公司86年度年報等資料，於瞭解該公司財務、業務之重大變動後，擬定查核內容為(一)內部稽核之執行情形：1.內部控制執行情形，2.有關電腦化之稽核情形，3.有關該公司從事衍生性金融商品交易部分之稽核執行情形；(二)財務、業務之查核：1.長、短期投資之查核，2.固定資產之查核，3.應收關係人票據之查核，4.股本之查核。此經載明於稽核報告，有該稽核報告附於原審法院卷一第285頁以下。復經證人顏怡音、許慶德二人於原審結證其查核之經過及內容，略為：「該稽核工作為年度例行性之查核工作，查核項目之一『內控執行情形』係經上級指定，另一項『財務、業務之查核』是渠二人由證期會內部調閱受查公司85、86年度經會計師簽證的財務報表中抽取4項來稽查；選定查核項目後，在不預先通知情形下，到受查公司請公司提出資料以供查核，實際作業時間大約二日；『財務、業務之查核』內容之一為關係人之應收票據，故渠二人並未查核非關係人之應收票據；又另一項『內控執行情形』之查核，是針對上市公司電腦化資訊處理的過程，其流程之安全控管有無達到防止不法輸入、出或避免被竄改之效能；至衍生性金融商品交易部分，係查核從事該交易之公司有無依法制定規章控制交易流程，例如應否經過董事會決議及上下限等」。是證期會所為之上開稽核之年度、內容與本件案涉之86年底非關係人大量延換票、87年6月30日預付關係人款項及87年7月14日盤點應收票據等事項均無關連。該證期會所為稽核結果並無異常，自不能推論上訴人等於本件所執行之查核工作並無疏失。本件被上訴人抗辯主張本件為上市公司財務報表簽證，上訴人等自應遵循行為時主管機關所發布之查簽規則及一般公認審計準則對財務報表所有項目進行查核；而證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有差別，不容混為一談等語，誠屬的論。⑵上開證期會稽核報告既不足以為有利於上訴人等之認定，則關於上訴人等強力指摘被上訴人就證期會有無進行該次查核業務先後陳述歧異一節，即無關宏旨。又上訴人等聲請再次訊問證人顏、許二人並調閱其工作底稿，亦無必要。㈣綜上，原處分認定上訴人等有廢弛業務上應盡義務之違失，即屬有據，則上訴人等自已違反會計師法第8條「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」之規定，被上訴人審酌上訴人等受託查核受查公司86年度等財務報告，恝置上開關於其業務上應遵行之規定，致未能即時揭露受查公司之財務弊端，終致負責人掏空公司損及投資大眾等之情節，依同法第41條予以申誡之處分，並無不當。上訴人等主張其動用大批人力、耗費時日執行查核工作，竟獲致申誡處分，與其他懲戒案件相較，本件有違平等原則云云，經核其他案件與本件情節未盡一致，並不能比附相較，上訴人等此項主張，亦無足取等由，駁回上訴人等原審之訴。

五、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：㈠再次檢查(盤點)亦係函證未回函之「繼續追查」，故屬審計準則公報第8號第11條所指「其他必要證實查核程序」。原判決稱上訴人等所採用之盤點不過僅能證實票據之存在而已，乃屬浮光掠影之點算，無法據以評估應收票據之期後收回可能性，並不符合前開審計準則公報第8號第11條規定之必要證實查核程序」云云，係屬任意加諸審計準則公報第8條第3條關於函證規定所無之「評估應收票據之期後收回可能性」之義務於上訴人等，且係對會計實務不瞭解之謬誤；實則「評估應收票據之期後收回可能性」其查核方法乃是依照查簽規則第18條第3項第9目之規定，製作帳齡分析表始能加以分析評估。是原判決就此有不適用法規或適用不當之違法。㈡原判決指稱「應收票據之期後收回情形及如有到期未收回者，應查明已否作適當處理，本為查簽規則第18條第3項第9目所明訂之義務…上訴人一再推稱此非異常，盤點已足，亦徵其專業上之考量及認知有所不足，其有廢弛其業務上應盡義務之情事，至為明確。」云云，惟查，上訴人等就外勤截止日前(即87年3月5日之前)應收票據期後回收之部分已作詳盡查核，對於查簽規則第18條第3項所定之21目必要查核事項皆已查核完畢(詳原審原證12)，並無違反查簽規則第18條第3項第9目所明訂之義務。又自87年3月5日外勤截止日後，上訴人等已不再執行86年度之財報外勤查核，而87年第1季季報又屬核閱性質，是上訴人等所製作之86年度財務報表，其所採集及根據之事實及證據僅至87年3月5日為止，即87年4月30日僅是報告交付日期，非指查核事實截至4月30日止，因此上訴人自無義務或必要查核87年3月5日至87年4月30日間之交易。再者，本案未回函票據於查核期間內及外勤截止日(即87年3月5日)前均尚未到期，因此根本無所謂期後收回之情事，當然無須依照查簽規則第18條第3項第9目就「到期未收回之票據，查明已否作適當處理」，亦無須記載於工作底稿上。從而，原判決誤將「函證或以其他必要證實查核程序以證實應收票據存在」之查核與「應收票據之期後收回情形及如有到期未收回者，應查明已否作適當處理」之查核混為一談，實有判決理由矛盾之違法。㈢一般公認審計準則總綱第5條、第14條，均未規定「實地查訪」為獲取足夠及適切證據之方法，原判決竟自創「實地查訪」為必要證實查核程序。且原處分及覆審決議均是以上訴人等「有進行實地訪查而未記載於工作底稿以保留審計軌跡」，並認定上訴人等違反審計準則公報第3號第4、14條及查簽規則第20、21條規定而據以處罰，並非以上訴人等未進行實地訪查以驗證應收票據之存在性與真實性而據以處罰，是原判決增加原處分所無之理由，逕指「實地查訪」乃為審計準則公報第8號第11條規定之「其他必要證實查核程序」之方法，卻未說明是否「實地查訪」為審計準則公報第8號第11條規定之「其他必要證實查核程序」之唯一方法，及審計實務上是否有其他查核方法可取代「實地查訪」，更未說明上訴人等進行「第二次盤點」為何非屬該條所謂之「其他必要證實查核程序」，均有判決不備理由、理由矛盾及不適用法規之違法。㈣關於原判決認定上訴人等已知受查公司與關係人交易有異常且金額重大，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相關之追查記載或於查核報告敘明部分：⒈覆審決議第8頁已明確承認上訴人等所製作之內控建議書並不能據以認為上訴人等已知該等交易有異常情事，是原判決認定上訴人等之內控建議書即為上訴人等「明知」關係人交易有異常之證據，實有判決不備理由及理由矛盾之違法。⒉且內控建議書屬於對「將來之管理」所做之建議，而財務簽證則是根據「已經發生」之事實加以查核，二者不同。原判決不察，竟將二者互為比對，亦屬謬誤。

⒊原判決稱「受查公司於87年6月30日將前揭金長城……等公司應收票據大量延票，並於同日作為對其關係人……等公司之預付貨款、預付設備及工程款，預付方式為一次全額付清全部工程款或貨款，……衡諸一般經驗法則，即明此付款方式與一般依完工比例或交貨比例付款之交易模式不同，……顯屬異常。」云云，惟商場上交易種類何其多，一次全額付清工程款或貨款而不按完工比例或交貨比例付款之情形並非少見，原判決未能解釋為何上訴人等所主張者非屬「一般經驗法則」，亦未解釋為何原判決所認定者才屬「一般經驗法則」，對於「一般經驗法則」究竟係何所指？均未見說明，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。⒋原處分、覆審決議及原判決均對上訴人等已進行「一般查核程序」並無異議，僅就上訴人等「明知」該交易為「異常」，而未進行進一步之追查等特別查核程序予以非難。惟何謂「非常規交易」？除法律並無明文規定外，學說及實務判決認定亦是眾說紛紜，即連稅務主管機關財政部亦遲至93年12月份才訂定「營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則」供稅務機關作為認定「非常規交易」之基礎。今原處分、覆審決議及原判決均未能舉證證明上訴人等有「明知」受查公司交易「不合常規」之情事，自不能恣意妄指上訴人等「明知」受查公司交易「異常」。⒌審計準則公報或其他法律針對預付款之揭露方式並無明文規定，是上訴人等僅揭露契約總價並無違法。原判決竟以上訴人等僅揭露關係人交易之契約總價，不符訊息揭露之意旨而認定上訴人等不得作無保留意見之表示，實有不適用法規及適用不當之違法。⒍依國內學界、美國、日本等國學說及立法例，財務簽證會計師並無積極發現(受查公司) 業務執行之不當或不法行為之義務；且原處分從未提及上訴人等未能及時揭露受查公司之財務弊端，終至負責人淘空公司損及投資大眾，依法應予申誡乙節，詎原判決認定上訴人等未能及時揭露受查公司之財務弊端，終至負責人淘空公司損及投資大眾，予以申誡並無不當，其判決實有不適用法令及理由不備之違法。㈤有關於原判決認定上訴人等未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節部分：⒈原判決認定所謂調節差異之審計軌跡需鉅細靡遺記載推算證據，卻無法解釋出於何項法規或需鉅細靡遺到何種程度，實有判決不適用法規或適用不當及不備理由之違法。

⒉上訴人等就應收票據盤點曰至資產負債表日調節差異之部分於86年財務報表及87年6月底之上半年財務報告均以相同方式記載於工作底稿，被上訴人卻僅處罰87年6月底之上半年財務報告，此等認定實已違反平等原則及行政自我拘束原則。原判決未論及此，實有判決不適用法則之違法。㈥證期會於87年4月28日指派顏怡音及許慶德進行查核，彼等二人所選定之查核事項自然為彼等當時經分析性覆核後認定可能有不法異常之事項，則彼等既未針對本件受查公司「非關係人之應收票據」進行查核，自顯示彼等均不認為受查公司之非關係人應收票據有異常。由此更可顯見受查公司當時實無上訴人等可得而知之異常狀況，原判決竟認定上訴人等「明知」受查公司有異常狀況，實有判決不備理由及理由矛盾之違法。而上訴人等曾一再請求調查證期會於87年9月9日出具之查核報告以為對上訴人等有利之證據，惟被上訴人及覆審委員會卻刻意隱藏前揭證據，自是對原處分做成之程序有重大明顯之疏失及違法。原判決稱上訴人等強力指摘被上訴人就證期會有無進行該次查核業務先後陳述歧異，即無關閎旨云云，實有判決不適用法規及適用不當之違法。又證人顏怡音及許慶德之證詞有諸多矛盾及疑點，原判決未予論證逕予採信，實有違誤。㈦臺北地院88年訴字第203號刑事判決判定受查公司負責人並無違反商業會計法，其所採認之證據不僅只為上訴人等之證詞，尚有丁玉山會計師之證詞。原審將之予以刻意忽略，逕指前揭刑事判決僅採上訴人等之證詞，更有理由不備之違法。㈧究竟受查公司應收票據票款需達多少額度才屬「鉅額」？與關係人為何種交易方屬「異常」？交易金額需達多少才屬「重大」？要以何種方式調節表格差異才屬正當？現行法令皆無明確定義，亦無制度可循，悉由會計師依其專業自行判斷。則實務就上揭事項即無統一標準可資遵循，原審又係以何為據？就此等事項，完全未見原審有所闡述說明，亦未見被上訴人有為舉證，詎原審卻直接逕認受查公司有此情狀，並以此預設之前提事實，進行後續之論述與裁判，其理由顯有不備。㈨本件行為時之查簽規則，未經法律授權，其後雖遲至91年修法(行政程序法)補正，惟於修法前，該規則仍屬違反司法院釋字第313、394號解釋所揭法律保留及授權明確性原則，當屬無效，本不得援引作為裁罰構成要件。詎原審不察，逕以上開查簽規則後經修法，認定原處分以之作為處罰上訴人之標準並無不當，實有適用法規不當之違法。㈩本件上訴人等究竟有何主觀上之故意或過失？不但全然未見被上訴人有為舉證說明，而原判決對此裁罰必備之主觀要件，亦無敘明或交待，率然駁回上訴人等原審之訴，顯有適用法規不當及理由不備之違法。綜上，請將原判決廢棄發回等語。

六、本院查：㈠按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。會計師法第39條第6款規定：『其他違反本法規定者』，以違反會計師法為構成會計師之懲戒事由，其範圍應屬可得確定。同法第17條規定：『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務』，係在確立會計師之行為標準及注意義務所為之規定，要非會計師作為專門職業人員所不能預見，亦係維護會計師專業素質，增進公共利益所必要，與法律明確性原則及憲法第15條保障人民工作權之意旨尚無違背」，司法院釋字第432號解釋闡示明確。㈡次按會計師法第8條第1項規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」，本件上訴人受託辦理受查公司86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6月30日進行大量延（換）票，對象多為前開公司之票據，並於87年6月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達116億餘元。經證期會調閱上訴人等受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現上訴人有所違失，乃移付懲戒。經被上訴人審查後認上訴人確有已知應收票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延（換）票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知上訴人亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，而議決各予申誡之處分，乃原審本於職權調查認定之事實。而對於本件之爭點即：⑴原處分所指之上訴人違反法令之情事是否屬實？已否該當「廢弛業務上應盡之義務」之懲戒事由？⑵證期會派員於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並無異常，是否得以推證上訴人出具同一時期無異常之查核報告，並無違失？原審則於判決理由內說明甚詳，並對上訴人等在原審之主張一一加予論駁，即難謂有判決不備理由之違法。

㈢查所謂「判決不備理由」係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。如遇有多種獨立之理由足以支持判決之成立，法院只採用其中部分或一種為理由之情形，或支持主文成立之理由記載有簡略之嫌，均難謂有理由不備之瑕疵。原處分認上訴人等「有進行實地訪查而未記載於工作底稿以保留審計軌跡」即已違反審計準則公報第3、4、14號及查簽規則第20、21條規定而據以處罰。縱原判決認「實地查訪」為一般公認之審計程序，其結論與原處分並無不同，亦難論有上訴人等所指「判決理由矛盾之違法。況原判決理由欄三㈡⑶④業已敘及：姑不論上訴人等曾以89年10月11日建昇審字第11868號函向被上訴人說明：「查核人員曾實際訪查該等公司，但當時一切營運正常，並無留下訪查記錄，且該等公司之應收票據，本會計師有發函詢證並取得回函資料…」，此有該說明附於原處分卷可閱部分可憑，顯然上訴人等就有無派員訪查一節先後主張歧異，被上訴人參酌工作底稿未有此項記載而認定並無派員訪查之事實，自無不當。況被上訴人認定上訴人等違失，非指工作底稿記載上之違失，而係審認工作底稿之記載後認定上訴人等未派員訪查而有違失，此爭點既經上訴人等於訴訟中自認其確未派員實地訪查，核與被上訴人審認結果相符，實無爭議之必要。上訴人等據此指摘原判決此部分有判決不備理由及判決不適用法規之違法，尚屬無據。㈣至於上訴人等就應收票據盤點日至資產負債表日調節差異之部分於86年財務報表及87年6月底之上半年財務報告均以相同方式記載於工作底稿，被上訴人僅處罰87年6月底之上半年財務報告，非謂86年度之部分即屬正確而無處罰之餘地。被上訴人就該部分未予認定查處，對上訴人等並非不利，亦未損及上訴人等之法定權益，與上訴人等所舉之「行政機關自我約束原則」及「平等原則」並不相悖。㈤又行為時有效之查簽規則固未經法律授權訂定，惟此查簽規則首於71年11月25日經財政部(71)台財融字第25709號令、經濟部(71)經商字第43663號令會銜訂定發布，向為公認之審計準則。本件原處分作成時雖已在行政程序法實施之90年1月1日之後，惟立法機關已預慮行政程序法施行後，各行政機關原訂定之職權命令尚待修正或廢止者仍多，恐有不及，基於法律安定性之考量，乃以行政程序第174條之1增訂過渡條款：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」，以資因應。則原處分所指上訴人等違反查簽規則及審計準則之相關規定，尚未逾上開過渡之2年期限，自無失效之疑義。況會計師執行業務所應遵循之義務，已經明定於會計師法第8條，而經上揭司法院釋字第432號解釋認無違憲之慮，則被上訴人依據會計師法第8條所規定「依業務事件主管機關法令」即本件原處分所引用之查簽規則，審認上訴人等有無廢弛職務，再依據會計師法第39條第6款、第41條第2款，作成系爭處分，自未違法律保留原則，原判決於理由欄業已闡述甚詳。而上訴人等身為會計師，對於與其業務息息相關之法令，實難諉為不知，其等違反查簽規則及審計準則之相關規定，究難卸過失之責，被告機關據以處罰，原屬有據。上訴意旨猶執前詞，指摘上開查簽規則違反法律授權原則，並主張上訴人等主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性云云，自屬無據。

㈥再按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人等主張證人顏怡音及許慶德之證詞有諸多矛盾，原判決未予論證逕予採信，實有違誤云云，惟原判決於理由欄三㈢⑴載明：證期會於87年4月28日指派稽核顏怡音、許慶德二人赴受查公司執行該查核工作，顏、許二人於同年9月9日出具稽核報告。該項查核年度為85、86年，經由選案擇定受查公司為稽核對象；顏、許二人事先書面審查該公司85年度及86年度財務報告，後參閱該公司86年度年報等資料，於瞭解該公司財務、業務之重大變動後，擬定查核內容．．．。復經證人顏怡音、許慶德二人於原審結證其查核之經過及內容，略為：「該稽核工作為年度例行性之查核工作，查核項目之一『內控執行情形』係經上級指定，另一項『財務、業務之查核』是渠二人由證期會內部調閱受查公司85、86年度經會計師簽證的財務報表中抽取4項來稽查；選定查核項目後，在不預先通知情形下，到受查公司請公司提出資料以供查核，實際作業時間大約二日；『財務、業務之查核』內容之一為關係人之應收票據，故渠二人並未查核非關係人之應收票據；又另一項『內控執行情形』之查核，是針對上市公司電腦化資訊處理的過程，其流程之安全控管有無達到防止不法輸入、出或避免被竄改之效能；至衍生性金融商品交易部分，係查核從事該交易之公司有無依法制定規章控制交易流程，例如應否經過董事會決議及上下限等」。是證期會所為之上開稽核之年度、內容與本件案涉之86年底非關係人大量延換票、87年6月30日預付關係人款項及87年7月14日盤點應收票據等事項均無關連。該證期會所為稽核結果並無異常，自不能推論上訴人等於本件所執行之查核工作並無疏失等語。業已詳細說明其得心證之理由，並敘明無庸再行傳喚上開證人之必要，核與證據法則、論理法則與經驗法則均屬無違。乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，應非可採。㈦綜觀原判決係先就被上訴人及覆審會組織之合法性及公正性並無瑕疵加予說明(此部分上訴意旨並未再加指摘) ，其次則就上訴人等該當「廢弛業務上應為之義務」，為事實之認定及法律適用之論述，進而對上訴人指摘原處分不當之主張，分點論駁，終而認上訴人違反會計師法第8條、第17條規定，被上訴人衡酌其違法情節予以申誡之處分，於法並無不合。覆審決議予以維持，亦無不當。而駁回上訴人在原審之訴。其認事用法，均無不合。查上訴人等身為會計師乃經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，其於執行業務時何種作為或不作為構成應盡義務之違反或廢弛，自屬就不確定法律概念為具體之涵攝，除非被上訴人因裁量瑕疵已影響量處分之合法性外，行政法院並不予審查，蓋法律既許可行政機關有選擇判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價並無不同，只有適當與否之問題，並不致構成違法，原處分援引上開法令並依照社會上客觀價值及職業倫理等，按具體情況加以認定及裁罰，尚無違上訴人等所舉之「禁止恣意原則」，併予敘明。㈧上訴意旨訴稱原判決有「判決不備理由」、「判決理由矛盾」、「判決不適用法規或適用不當」等前開各節，實係就原審取捨證據、認定事實及法律適用之職權行使本於其個人主觀上歧異之法律見解任意加以指摘，其上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異