最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00376號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00376號

上訴人

惠勝實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月18日高雄高等行政法院94年度訴字第159號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人於民國90年7月12日至12月31日間以高於規定價格銷售金門高梁酒專賣品，溢價銷售額計新臺幣（下同）72,881,090元（未含稅），應補徵營業稅2,507,911元，並按所漏稅額處2倍罰鍰5,015,800元。上訴人對該罰鍰之處分（93年度財營業字第85092100118號）不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。查財政部90年7月12日台財稅第0000000000號解釋函令對於營業稅法第8條第1項第16款之「規定價格」，並未陳明究為「臺灣省菸酒公賣局價目表上之公定價」或是「金門酒廠實業股份有限公司產製酒類建議零售價明細表之建議零售價」，致上訴人依菸酒公賣局價目表上之公定價自動補報補繳後，高雄縣稅捐處岡山分處亦未依職權予以審酌，即函知上訴人予以備查，使上訴人無法依稅捐稽徵法第48條之1就正確金額申報繳納，上訴人實無漏稅之故意或過失存在；又上訴人於知悉本件應按實際銷售額與「金門酒廠建議零售價」

之溢價銷售額課徵營業稅後，即自動發函予高雄縣稅捐處表示上訴人願進行補稅，即上訴人已書面承認違章事實，被上訴人自應依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，僅得就上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，始屬適法等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

被上訴人則以：上訴人於90年7月12日至12月31日以高於規定價格銷售金門高梁酒專賣品，溢價銷售額合計72,881,090元，稅額3,644,062元，上訴人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經按當年度不得扣抵比例計算之調整稅額，核計逃漏營業稅2,507,911元，有金門酒廠公司產製酒類建議零售價（規定價格），與上訴人所提示之統一發票對照表可稽，違章事證足堪認定，上訴人雖已補報補繳稅款，惟係於被上訴人93年2月27日作成裁罰處分核定後，遲至93年5月6日始書具同意書，原處分按其所漏稅額處2倍罰鍰5,015,800元，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：1.依臺灣地區菸酒零售管理辦法第1條、行為時金門地區菸酒產銷與管理辦法第1條及第2條之規定，關於菸酒零售之產銷管理事項，究應適用臺灣地區菸酒零售管理辦法或金門地區菸酒產銷與管理辦法，端賴其銷售之菸酒係由臺灣地區，抑或由金門地區所產製者為其依據。

次依金門地區菸酒產銷與管理辦法第13條第1項規定：「本地區產製菸類、酒類之配售價格、零售價格，均由縣政府擬訂，報請福建省政府轉報中央財政主管機關核定後公告之，變更時亦同。

」所稱「零售價格」，乃指經財政部核定之「金門酒廠實業股份有限公司產製酒類建議零售價明細表之建議零售價。」財政部90年7月12日台財稅第0000000000號及財政部賦稅署75年4月10日台稅2發第7523166號函釋所指「規定價格」，應視所銷售菸酒之產製地區究係臺灣地區或金門地區，分別適用「菸酒公賣局價目表上之公定價」或「金門酒廠實業股份有限公司產製酒類建議零售價明細表之建議零售價」，其理甚明。準此，上訴人於90年7月12日至12月31日間銷售金門高梁酒專賣品，即應依「金門酒廠實業股份有限公司產製酒類建議零售價明細表之建議零售價」，將高於規定價格部分，依法課徵營業稅。又菸酒銷售自91年1月1日起取消專賣制度，是營業人有無依「規定價格」銷售菸酒，不再為營業稅徵、免稅之判斷準據，故上開金門地區菸酒產銷與管理辦法即無存在必要，財政部乃於90年12月30日以台財庫字第0900071751號令發布廢止，並自91年1月1日失效。被上訴人係就上訴人自90年7月12日至12月31日止溢價銷售金門高梁酒專賣品之行為而核課營業稅，故仍有「金門地區菸酒產銷與管理辦法」之適用。2.上訴人自動補報補繳營業稅，雖經高雄縣稅捐處岡山分處90年10月23日90岡稅分1字第40809號函知上訴人予以備查，然該項備查僅係表示該分處知悉及受理上訴人陳報之事項而已，至是否涉有短報或漏報之情事，自須待稅捐稽徵機關具體查核後方可得知，而後再決定應否補稅及處以罰鍰。上訴人主張高雄縣稅捐處岡山分處未依職權予以審酌，即函知予以備查，使上訴人無法依稅捐稽徵法第48條之1就正確金額申報繳納，造成上訴人負有承擔漏稅裁罰責任，已背棄誠信原則及信賴保護原則云云，亦難採憑。3.上訴人溢價銷售金門高梁酒專賣品之行為而涉嫌逃漏營業稅，早於91年6月10日即經彰化縣稅捐處發函調查，有彰化縣稅捐處員林分處91年6月10日彰稅員分密1字第0910508號函及高雄縣稅捐處91年6月19日高縣稅密工字第0910059324號函附於原處分卷可按。上訴人係於91年11月27日始進行補繳稅款，亦有上訴人營業稅自動補報補繳稅額繳款書附於原處分卷可憑，本件自不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。又依財政部所訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，關於營業稅法第51條，對於銷貨時已依法開立發票，惟於申報當其銷售額有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處2倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍罰鍰。查上訴人於91年8月5日以勝實發字第069號函高雄縣稅捐處，懇請將其銷售酒品少繳之營業稅以補稅結案，免予處罰，並已補繳稅款。惟上訴人於說明欄中並未承認有違章之事實，迨被上訴人於93年2月27日對上訴人作成裁罰處分核定後，上訴人始於93年5月6日書具同意書，並稱若原處分機關採修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新更裁降低裁罰倍數，其願意繳清罰鍰，撤回復查，不再爭訟，有上訴人之上開函及同意書附於原處分卷可參。是上訴人並未於被上訴人裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，堪稱明確，自不符合裁處1倍罰鍰之規定，原處分依財政部所發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,507,911元處2倍罰鍰，尚無不合。4.再者，於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋所闡明在案。上訴人經營酒類買賣，關於稅賦申報規定自應知之甚稔，故上訴人就溢價銷售酒品之應稅銷售額申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，縱非故意違反法令之禁止規定或作為義務，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自仍應受罰。被上訴人以上訴人逃漏營業稅，違反行為時營業稅法第15條第1項規定，依同法第51條第7款，按所漏稅額處2倍罰鍰，認事用法尚無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨除執陳詞，主張依本院94年度判字第520號判決意旨及95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定，如稅捐稽徵機關無法證明有漏稅之故意或過失時，僅能補徵稅額，不得科處罰；行為時營業稅法第8條第1項第16款規定所稱之「規定價格」為何，並無任何法律明文規定，財政部90年7月12日台財稅第0900454480號函就「規定價格」仍乏明確釋示，不符明確性原則；被上訴人所引「金門馬祖地區菸酒產銷與管理辦法」業於90年12月30日廢止，且依該辦法第13條第2項之規定可知，國內菸酒之配售價格及零售價格，原則上本應依臺灣省菸酒公賣局公告之價格為準，此與臺灣地區菸酒零售管理辦法第3條意旨相符；被上訴人所引金門馬祖地區菸酒產銷與管理辦法第13條第1項之例外規定，欠缺法律之明確授權；上訴人依菸酒公賣局之公告價格申報補稅乙節，已盡注意義務，並無漏稅故意或過失；又專責稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處，對於上訴人依菸酒公賣局之公告價格申報補繳營業稅乙案，明示同意補稅辦理在案，未對上訴人依菸酒公賣局公告之價格申報補稅提出任何異議，如要求一般人民須有超越稅捐稽徵機關對法規之注意義務，顯非合理，更足證上訴人並無漏稅之過失外，並以行為時營業稅法並無明示「規定價格」

係指上揭管理辦法所規範金門縣政府之公告價格，被上訴人依該欠缺法律明確授權之規定，作為處罰上訴人之依據，與行政程序法第5條及第150條第2項規定有違，已違反行政法上及憲法上授權明確性之原則。又依司法院釋字第313號及第385號解釋意旨，亦闡明凡涉及人民權利限制之事項，授權以命令補充者，應由法律就其授權之內容與範圍明確訂定，且涉及租稅之事項，應嚴格遵守租稅法律主義。行為時營業稅法第8條第1項第16款之「規定價格」既涉及人民應稅或免稅與否，自不得違反授權明確性及租稅法律主義等原則。原判決對此未予詳究，率爾駁斥上訴人之主張，殊有違誤。又原判決理由對於釋字第537號所稱「納稅義務人申報協力義務」之內涵容有誤解，將該號解釋適用於系爭事實顯有錯誤。上開解釋所闡明納稅義務人所負之申報協力義務，係指按實申報應稅或免稅之自有財產價值及現況，而非指納稅義務人應對稅捐稽徵機關規定未明之應稅或免稅標準較專業之稅捐稽徵機關更為熟稔。上訴人既已依法就所販售金門高梁酒之實際售價據實申報，已善盡其按實申報應稅或免稅之營業現值或現況之申報協力義務，縱其所據之規定價格標準，與被上訴人嗣後所認定之規定價格標準有所出入，亦不能謂稽徵機關對於行為時營業稅法中所稱「規定價格」裁量權行使基準之認識，係屬申報協力義務之範圍內。原判決對司法院釋字第537號解釋所示之申報協力義務之意義，顯有誤解，其以此認定上訴人未盡申報協力義務，認事用法亦有違誤。另原判決認上訴人不知行為時營業稅法第8條第1項第16款中所稱之規定價格，不得謂無過失乙節。因該過失亦屬禁止錯誤，依行政罰法之法理與行政罰法第8條之規定，亦應減輕或免除處罰。上訴人因不明規定價格究何所指，乃參考財政部90年函釋所揭示關於系爭申報案件之主管機關臺灣省菸酒公賣局公告之價格作為申報依據，衡酌上訴人於事件發生時所處情境及其應有之認知，甚且高雄縣政府稅捐稽徵處對於所謂規定價格之判斷基準亦屬不識，而未命上訴人更正其申報等情，可知其對於法令禁止錯誤之發生乃屬不可避免，應依行政罰之基本原則及行政罰法第8條規定之意旨，減輕或免除其處罰。原判決未慮及此，對原處分之處罰輕重是否失當未予審究，顯有不適用法規之違法云云。

本院查：行為時營業稅法第8條第1項第16款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰．．．16.政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」所稱「規定價格」，本屬浮動性質，須由政府各專賣事業機構依其不同時期生產之專賣品，分別依其成本、費用、市場需求、預期消費者所能接受之價格等諸多因素予以逐一訂定。而該規定價格係屬政府專賣機構或中央主管機關財政部於專賣品配售或零售時即應依職權訂定之事項，無待另以法律明定或以法律授權。依金門馬祖地區菸酒產銷與管理辦法第13條規定：「本地區產製菸類、酒類之配售價格、零售價格，均由縣政府擬訂，報請福建省政府轉報中央財政主管機關核定後公告之，變更時亦同。」依此規定，金門馬祖地區所產製酒類之配售價格、零售價格，均經縣政府報請福建省政府轉報中央財政主管機關財政部核定後公告。對於經許可銷售專賣品之營業人而言，於長期間進銷金門馬祖地區所產製酒類時，殊難諉稱不知其配售價格、零售價格如何。上訴人對於上開主管機關已依職權訂定之價格，認為欠缺法律授權，與行政程序法第5條及第150條第2項規定有違，已違反行政法上及憲法上授權明確性之原則，且與司法院釋字第313號及第385號解釋意旨有違云云，殊無足採。次查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀之司法院釋字第275、521號解釋自明。至於行為人有無故意或過失，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決以上訴人經營酒類買賣，關於稅賦申報規定自應知之甚稔，上訴人就溢價銷售酒品之應稅銷售額申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，縱非故意違反法令之禁止規定或作為義務，亦難謂無過失，已如前述，經核並無違背論理法則或經驗法則。另原判決所引司法院釋字第537號解釋，核與本件上訴人有無過失，並無直接關聯，尚無必要，該贅述之理由，亦不影響於判決之結果。又行政罰法第8條所指得減輕或免除處罰之情形，係指行為人不知法規而違反行政法上義務者而言，此與本件上訴人所主張不知有規定價格或不知規定價格如何之事實不同，況且是否確有不知法規而違反行政法上之義務，須由各裁罰機關依個案予以審認及裁罰。本件原處分於行為時營業稅法第51條所定罰鍰範圍內，斟酌上訴人未於裁罰處分核定前承認違章事實，按所漏稅額2倍予以裁罰，尚無違法可言。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由及認定上訴人有過失之職權行使事項，指摘原判決違誤，請求將原判決廢棄，准予減輕罰鍰數額或免罰，核其上訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異