最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00605號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00605號

上訴人

吉峰鐵櫃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃 忠 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺北高等行政法院94年度訴字第809號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人吉峰鐵櫃股份有限公司對民國（下同）84、85年度營利事業所得稅核定稅額不服，分別循序提起行政救濟，上訴至最高行政法院均遭駁回，行政救濟已告確定。現上訴人主張前揭二年度原始稅額繳款書未合法送達並已逾核課期間，申請註銷欠稅款，案經被上訴人財政部臺灣省北區國稅局分別以92年9月4日北區國稅徵字第0921048722號、92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號、92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號及93年5月11日北區國稅徵字第0931025117號函轉上訴人之資料，請被上訴人所屬新店稽徵所查明逕復上訴人。嗣經被上訴人所屬新店稽徵所以92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號及93年6月8日北區國稅新店一字第0931007290號函復。上訴人不服，提起訴願，經財政部94年1月14日台財訴字第09300469730號決定書作成訴願不受理之決定，上訴人猶表不服，乃循序提起行政訴訟，而為以下之請求：

㈠財政部94年1月14日台財訴字第09300469730號訴願決定應予撤銷。

㈡上訴人84年度、85年度之營利事業所得稅應予註銷。

二、上訴人於原審起訴主張：繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅單未經合法送達，依法不生效力。又稅單有無送達，送達是否合法應由核發稅單之稅務稽徵機關負舉證之責任。本件上訴人84、85年度之營利事業所得稅，其稅單並未合法送達，被上訴人未依行政執行法第76條規定制作送達證書以資證明其已為合法送達，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，該84、85年度之營利事業所得稅應已逾上列法定核課期間，依同條第2項規定，應不得再補稅處罰，上訴人憑此申請依法註銷欠稅，於法應無不合。為此請求撤銷上開財政部台財訴字第09300469730號訴願決定，並判命被上訴人註銷上訴人84、85年度之營利事業所得稅等語。

三、被上訴人則以：

㈠程序部分：被上訴人所屬新店稽徵所92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號函、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號函、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號函及93年6月8日北區國稅新店一字第0931007290號函復上訴人之內容，僅為單純之事實陳述、法規依據說明及觀念通知，並非對上訴人有所處分，上訴人之權益亦不因此項敘述及通知而發生具體法律效果，或造成其權利或利益之損害，自非訴願法所稱之行政處分，尚不得以之作為行政爭訟標的。又上訴人已對84、85年度營利事業所得稅核定稅捐之處分不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，上訴人復對前揭4件非行政處分之函復所載內容逕行提起訴願，程序顯有未合，訴願決定訴願不受理，於法並無違誤。

㈡實體部分：上訴人於88年10月8日提起84年度營所稅復查，申請書主旨表示：「為不服貴局核定本公司84年度營利事業所得稅2,062,708元之處分，爰於法定期間內檢附貴局核發之繳款書及核定通知書正本各乙份．．．」；85年度營利事業所得稅復查申請書中表示：「申請人吉峰鐵櫃股份有限公司收到貴局85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書，對核定稅額繳款書之核定稅款尚有不服，茲依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查．．．」云云，且該二年度復查申請書上皆已加蓋公司章及負責人印章，上訴人持續對84及85年度營利事業所得稅行政訴訟上訴審確定案件，辯稱繳款書送達不合法；若繳款書未送達，上訴人如何循序提起行政救濟，此舉無非是為達免繳納稅款所作辯飾之詞，不足採憑等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人已對84、85年度營利事業所得稅核定稅捐之處分不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，均分別經最高行政法院92年度判字第766號判決及93年度判字第1392號判決駁回確定。上訴人乃又分別於92年8月29日、9月24日、11月7日及93年5月5日具文被上訴人，主張其84、85年度營利事業所得稅之稅單未合法送達且已逾核課期間，依法不得再行補稅處罰，請求註銷各該年度之欠稅等情事，案經被上訴人分別以92年9月4日北區國稅徵字第0921048722號、92年9月30日北區國稅徵字第0921053440號、92年11月14日北區國稅徵字第0921062862號及93年5月11日北區國稅徵字第0931025117號函轉上訴人資料，請被上訴人所屬新店稽徵所查明逕復上訴人。嗣經被上訴人所屬新店稽徵所92年9月17日北區國稅新店一字第0921020055號、92年10月14日北區國稅新店一字第0921021326號、92年12月15日北區國稅新店一字第0920008005號及93年6月8日北區國稅新店1字第0931007290號函復等情，有上開判決書查詢本、各申請書、被上訴人所屬新店稽徵所書函等在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。

㈡上訴人主張：「稅單有無送達，送達是否合法應由核發稅單之稅務稽徵機關負舉證之責任。本件上訴人84、85年度之營利事業所得稅，其稅單並未合法送達，被上訴人並未制作送達證書以資證明其已為合法送達，是以依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，且該84、85年度之營利事業所得稅應已逾上列法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定應不得再補稅處罰，上訴人憑此申請依法註銷欠稅，於法應無不合。」，而提起本件訴之聲明第2項，請求：上訴人84、85年度之營利事業所得稅應予註銷。雖以請求事實行為之一般給付訴訟型態為之，但依上訴人所主張之事實，顯係就行政程序中所為之行政處分送達處置所為之不服，依行政程序法第174條規定，自應於對實體決定聲明不服時一併聲明之，不得單獨提起本件行政訴訟，不因上訴人訴訟型態選擇而有不同，上訴人訴之聲明第2項，並無任何公法上之權利據以請求，上訴人之訴，顯無理由，而判決駁回上訴人於原審之訴。

㈢至於上訴人請求撤銷財政部台財訴字第09300469730號訴願決定之聲明部分，則認其起訴不合法，另以94年度訴字第809號裁定予以駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決僅於94年7月26日行準備程序後，即於同年8月31日逕行判決，未依法進行言詞辯論，顯然違法。

㈡上訴人以被上訴人對於84、85年度營利事業所得稅稅單未合法送達為由，請求不得課稅執行，如此請求在法律上顯無理由嗎？本件承審法官對於其何以未經言詞辯論逕行判決，以及如何認定上訴人所訴在法律上顯無理由，均未於原判決理由項下記載，有判決不備理由之違法。

㈢上訴人請求原審法院調查84、85年營利事業所得稅稅單之送達回證，詎原審法院不予置理，原判決顯有未依法調查證據之違法。

六、本院按：

㈠本案上訴人在原審起訴之始，法院辨識其訴訟程序標的以及訴訟類型，所須具備之基本理念說明如下：

⒈鑑於我國現行行政訴訟法制，乃係承襲國外制度而引入本土環境者，在此法制中，行政作為要成為法院之審查對象，必須透過一連串的法律概念操作，而這些法律概念本身具有高度之技術性及抽象性，沒有受過此方面法律訓練者當然難理解。

⒉而在本案中，上訴人於原審之主要請求不外是：註銷其84年度、85年度之營利事業所得稅。而此等請求內容，從行政法制之角度言之，應如何理解﹖乃為本案之先決問題。法院處理此一先決問題，應先拉開視野，從法制之宏觀設計著眼，然後才將上訴人之具體主張，放在這樣的一個宏觀體系中來詮釋，如此的處理結果，才不會與上訴人陷入口舌之爭，並且有助於將來類似糾紛之預防。

⒊實則：

⑴在稅捐行政中，有關稅捐之核課，一定要以「行政處分」之方式始得為之。而且稅捐上之核課「處分」，實在是以「核定通知書」之形式來表徵（稅捐稽徵法第35條第1項本文之規定參照），而非以稅捐稽徵法第16條所定之「繳納通知書」來表彰，復查不變期間之起算亦是以「核定通知書」之記載內容為準。

⑵一旦核定通知書作成以後，稅捐爭訟之行政救濟程序即行啟動，若對表徵核課處分之「核定通知書」未表示不服，或已表示不服，但行政爭訟結果被駁回確定，則納稅義務人之稅捐負擔即行確定，除非事後有清償、時效屆至或者另外一個新行政處分的作成，不然即不會消滅。

⒋因此當上訴人在原審請求註銷其84年度及85年度之營利事業所得稅時，由於該二年度營利事業所得稅之核課處分業經本院92年度判字第766號判決與本院93年度判字第1392號判決認定為合法，已生既判力。以上稅捐債務之註銷，客觀上即不可能透過事實行為作成，一定必須以行政處分之方式為之。法院亦應以此方式對上訴人之請求內容為行政訴訟法制上之定性。

㈡因此在上開基本理念下，本院認為：

⒈上訴人在原審之起訴既然為：

⑴撤銷財政部94年1月14日台財訴字第09300469730號訴願決定（此一訴願決定乃係以被上訴人對上訴人請求註銷營利事業所得稅之多次答覆非屬行政處分，而認上訴人對該等答覆不得提起行政爭訟，因此為訴願不受理之諭知）。

⑵上訴人84年度、85年度之營利事業所得稅應予註銷。復在原審調查時，清楚指明「因被上訴人一直未作成原處分，所以原處分不存在，故訴之聲明中沒有請求撤銷原處分」。

⒉在此情況下，將上訴人上開請求內容之訴訟類型解為行政訴訟法第5條第1項之「怠為處分」型態之課予義務訴訟，將更貼近上訴人在不瞭解現行稅捐核課法制下之起訴真意。

⒊但原審法院卻將上訴人在原審之請求內容，予以切割，將上開二項請求分別解為⑴依行政訴訟法第4條第3項、單純以訴願決定為對象之撤銷訴訟；⑵請求為事實行為之一般給付之訴。並將後者以判決形式予以駁回（該判決即為本案之審查對象），而將前者，以起訴不符合行政訴訟法第4條第3項之規定（即「對造當事人之選擇」與「訴願決定所須具備之內容」），起訴不合法，而以裁定駁回。雖然其同樣使用行政訴訟法制上之法律概念來進行詮釋上訴人之請求內容，但在本院看來，這樣的詮釋過份「形式化」，而與上訴人之真正訴求相距過遠，以致駁回之理由，太過「技術化」，而為本院所不採。事實上上訴人在原審調查時，已表明：「因被上訴人一直未作成原處分，所以原處分不存在」等語，正表示上訴人期待以「行政處分」來註銷其84年度及85年度之營利事業所得稅，若事後將之解為「其請求以『事實行為』來註銷營利事業所得稅」，前後實有矛盾。

㈢而依本院對本案上訴人在原審請求內容之以上詮釋，上訴人上開⑴、⑵二項聲明內容，仍是單一課予義務訴訟下的「同一請求」，法院在裁判時，無從予以分割而分別作成裁判。在此法理基礎下，原審法院針對上訴人上開⑴之聲明部分所作成之94年度訴字第809裁定應予廢棄，併入本案一併為實體審查。

㈣但對本案進行實體審查時立即發現，上訴人顯然將稅捐行政程序中之稅捐繳納通知書（即社會大眾習稱之「稅單」）當成稅捐第一次核課處分之表彰，而主張：「稅單沒有合法送達，因此稅捐核課處分即從未作成，因此其有權要求註銷營利事業所得稅」云云。但此等主張內容外觀上一望即知與現行法制設計不符（若上訴人這樣的法律見解成立，無異係否認本院上開92年度判字第766號及93年度判字第1392號確定判決之既判力），此等訴訟請求可以在不經言詞辯論之情況，認其顯無理由，應予駁回。

㈤綜上所述，本件上訴人在原審之起訴（上開二項聲明均包括在內）顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項規定原審法院本得不經言詞辯論，逕予駁回。雖然原判決在駁回上訴人在原審之訴時，其所持之法律觀點與本院不盡一致，但因結論相同，因此上訴意旨求予廢棄原判決，難謂有理由，應予駁回。

㈥至於上訴人在原審起訴時之上述⑴聲明部分，因為不得與前開上述⑵聲明分離，作獨立之判斷，原審法院對此部分聲明所單獨作成之裁定，本院將另案廢棄，附此敘明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異