最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00854號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00854號

上訴人

旭昌投資有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信

訴訟代理人

陳惠明

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第3741號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新臺幣（下同）392萬7,956元，另投資收益1億2,794萬8,428元。被上訴人初查以自87年度起，所得稅法第42條第1項規定投資收益全部不計入所得額課稅，與證券交易所得同為免稅所得，依財政部85年4月20日台財稅第851902181號函（下稱85年函釋）及92年8月29日台財稅第0000000000號（下稱92年函釋）函釋規定，應一併分攤營業費用及利息支出，乃計算出售有價證券收入及投資收益應分攤營業費用及利息支出678萬0,222元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人調整上訴人投資收益應分攤營業費用及利息支出之作法，未見於法令規定，實違反租稅法定主義。另86年12月30日修正前所得稅法第42條第1項雖僅規定，投資收益之百分之八十所得免稅，本不分「應稅或免稅」項目即得逕予減除相關之損失及費用，焉有修正後投資收益百分之百可免稅，其相關費用卻反要區分為「應稅或免稅」項目，始分別減除之理。又被上訴人據86年12月30日修正前及修正公布後所得稅法第42條之立法理由自行作有利於稅捐核課之擴張解釋，係破壞兩稅合一之立法精神，且不合理。又財政部92年函釋違反司法院釋字第493號解釋及租稅法律主義，應不得援用；縱認92年函釋不違租稅法定主義，依稅捐稽徵法第1之1條規定，本案亦無上開函釋之適用。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：86年12月30日修正前所得稅法第42條第1項規定投資收益之百分之八十所得免稅，另外百分之二十則應課稅，已將所有相關之損失及費用等計算包括在百分之二十範圍內，故未另外再核算該投資收益之相關費用及損失，但修法後因納稅義務人投資收益已全部免稅，則其相關之費用及損失，自應區分屬「應稅或免稅」部分分別減除，不能全數減除，始符實際等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定及立法理由可知，修正前所得稅法投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十已計入所得額（收入），是修法前為稅務稽徵之方便，節省稽徵成本，稅務機關乃以投資收益百分之二十計入所得額課稅，而估定其相關費用等亦劃歸百分之二十範圍內而准予列支。然兩稅合一制實施後，即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項已明白規定「投資收益全部」不計入所得額，其相關之費用當然應予以計算剔除，此乃基本課稅原則，而其計算方法當與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函（下稱83年函釋）意旨相同，此觀該條修正理由即可知，是上訴人所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解。另相互比對「86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定及其立法理由，與86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定及其立法理由」，暨參考本院94年度判字第1111號及94年度判字第852號判決見解意旨，可知兩稅合一制實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅之規定，已改為全數免予計入所得額課稅，而上訴人所爭執之營業費用及利息支出，係「免稅收入」及「應稅收入」所共同發生，如免稅項目之相關成本費用全歸由「應稅項目」吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅之不合理現象，故上訴人主張其90年度之成本費用應悉數予以認列，顯不足採。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）由86年12月30日兩稅合一實施後所得稅法第42條之規定及修法理由可知，該法之修正目的係為使投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業稅，而中間轉投資之營利事業無論其轉投資層次之多寡，其轉投資收益均不課徵營利事業所得稅，是立法者自始即有貫徹兩稅合一之意，故原判決認定上訴人誤解86年12月30日修正前及公告後所得稅法第42條，顯有違行政訴訟法第189條第1項及第243條第2項第6款規定。（二）依財政部85年函釋，短期票券利息收入為所得稅法第24條第2項不計入營利事業所得額之所得，而依財政部83年函釋可知，其費用仍准由其他應稅所得吸收，是依同理，所得稅法第42條同為不計入所得額課稅之轉投資收益，其相關費用亦應由其他應稅所得吸收，始符經驗法則。然原判決卻未比照短期票券利息收入同為不計入營利事業所得額之處理，將投資收益相關費用列入一般課稅所得額項下吸收，反認定上訴人轉投資收益未分攤成本費用而有雙重獲益或侵蝕稅源之等情，是原判決顯違背行政訴訟法第189條第1項經驗法則，亦有行政訴訟法第243條適用法規不當之違法。（三）原判決引用財政部92年函釋及認定投資收益比照財政部83年函釋應分攤營業費用及利息支出，顯違背租稅法定主義及司法院釋字第493號解釋；另依稅捐稽徵法第1之1條規定，本案亦無財政部92年函釋之適用。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按本件行為時所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．．．．。」自此條文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第24條第1項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之。況以投資為專業之公司，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為「投資決策作成」、「買入公司股票」等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，以解決此費用難以明確歸屬之問題，且此函釋並經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。再69年12月30日修正公布之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」可知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，均有收入與成本費用配合原則之適用，且不因施行兩稅合一制而異。而財政部92年函釋謂：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。三、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部85年8月9日台財稅第851914404號函規定之分攤原則，計算分攤之。」即本前述意旨，所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲財政部83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，自得援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用；本件課稅事實雖發生於90年度，但尚未核課確定，故財政部92年函釋自得予以援用。經查：本件上訴人係以一般投資為專業之營利事業，兩造並無爭議。依上開說明，上訴人轉投資之收益，雖依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，惟依所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公平原則，即應分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，故被上訴人依前開財政部83年函釋及92年函釋計算上訴人投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額，自未違反租稅法律主義，亦未牴觸司法院釋字第493號解釋意旨。上訴意旨執租稅法律主義及司法院釋字第493號解釋，指摘維持原處分之原審判決違法云云，自無可採。

（二）又按公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之方式，非全如上訴人所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質之免稅收入。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其實質屬免稅收入，甚為顯然。是相關費用、利息支出，自無全數歸由其他應稅收入負擔之理，理應分攤其相關之營業費用及利息支出，此非對投資收益再次課徵營利事業所得稅，而係依成本與費用配合原則，不許將投資收益之相關費用、利息支出轉由應稅收入負擔，與所得稅法第42條規定立法意旨無違。至短期票券利息收入依所得稅法第14條第1項第4類、第88條規定係採分離課稅方式課稅，與投資收益、出售有價證券收入規定不同，其有無相關成本、費用及利息支出，應否與其他應稅收入、非應稅收入分攤費用及利息支出，係短期票券利息收入應否分攤之另案問題，與投資收益應分攤成本費用及利息支出無影響。故上訴意旨再執本院所不採之一己見解，指摘原審判決有理由不備、違反經驗法則及適用法規不當之違法云云，亦無可採。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規並無違背；上訴論旨指摘原審判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異