最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00924號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00924號

上訴人

臺灣中油股份有限公司天然氣事業部永安液化天然

上訴人

氣廠

代表人

甲○○

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國94年12月7日高雄高等行政法院94年度訴字第424號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人就其所有坐落高雄縣永安鄉○○村○○路1之20號第一期天然氣儲槽工程3座（下稱系爭儲槽），於民國（下同）79年6月12日完工後，於同年月14日向被上訴人所屬岡山分處辦理房屋設立稅籍暨房屋現值申報，申報書載明儲槽計有3座，造價共計新臺幣（下同）3,299,111,580元。經該處依據前臺灣省政府財政廳78年2月24日府財稅3字第145214號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第11點規定，按上訴人自行申報系爭儲槽實際之工料評定現值為3,299,100,000元。嗣至87年上訴人再向被上訴人所屬岡山分處請求重新核定系爭儲槽現值，並主張退還其自79年起溢繳之房屋稅款；復於91年2月1日以（91）永行字第91020001號函，向該處請求依據審計部核發之結算驗收證明書之結算金額為準辦理退稅，然經該處以未能提供原始憑證為由，駁回上訴人之申請。上訴人不服向該處提出訴願，經高雄縣政府以系爭儲槽之原始帳冊上有助於釐清其房屋現值，被上訴人卻漏未審酌注意，實有依職權再就相關事證予以主動調查之必要為由，乃決議：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣經被上訴人依訴願決定書意旨，於93年5月4日以高縣稅法字第0930035255號函，再次通知上訴人提供系爭儲槽之原始憑證及帳冊供核，惟上訴人仍未能提供，被上訴人乃作成重核復查決定維持原核定，上訴人仍表不服，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠上訴人87年6月8日函請岡山分處重新核定課稅處分並退還稅款之請求，係於87年課稅處分法定復查期間內提出並表明對原課稅處分不服之意旨，雖申請就未載明復查字樣，上訴人之申請實屬復查程序之提起甚明；另按財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋意旨可知，於法定復查期間內提出復查之申請，房屋現值之計算亦在復查範圍之內，復查決定機關即應就房屋現值之計算及當年度稅額計算此二部分，重為核定。

㈡按最高行政法院91年度裁字第715號裁定，及司法院釋字第287號解釋理由，經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。

㈢被上訴人核定系爭儲槽現值超過1,421,821,527元之部分，應予撤銷。理由如下：

⒈被上訴人僅依上訴人之申報造價即作成核定房屋現值之處分，已有怠為裁量之違誤。上訴人於79年申報系爭儲槽現值時，僅以申報書載明儲槽造價向岡山分處提出，岡山分處未查明系爭儲槽之實際工料，即於79年7月2日以岡稅分2字第17744號函，依據上訴人申報之造價核定房屋現值，已有「不為裁量」之瑕疵，該行政處分自然構成違法而得予撤銷；今被上訴人不查，竟歷次以上訴人未提出相關帳簿供核而拒絕重為房屋現值之核定，其職權之行使已有違誤。

⒉被上訴人就系爭儲槽現值之核定，應遵守實質課稅原則。上訴人業已於提出之系爭儲槽造價證明資料，其系爭儲槽之原值為1,421,821,527元，與被上訴人核定之系爭儲槽現值為3,299,100,000元，有形式上存在之事實（及被上訴人核定之房屋現值）與事實上存在之事實（即上訴人所提出證據資料）有所差異時，應著重事實上存在之實質，而不依從形式上存在之事實。故被上訴人核定系爭儲槽現值超過1,421,821,527元之部分，應予撤銷。

㈣「按稅捐稽徵法第28條規定所稱計算錯誤，係指稅額之計算錯誤而言，並非單指演算之技術，而應包括過程與結果，目的在使因錯誤而溢繳之稅款，均得申請退還。」於最高行政法院92年度判字第1070號判決，已有釋明。

㈤上訴人於87年間發現就系爭儲槽之自行申報房屋現值，實有：

⒈重複計算土木工程費用：因上訴人就該儲槽總工程招標、簽約、執行、與報稅之承辦人員各屬不同單位，所有原始資料又皆為英文，而誤將總工程契約書中之FORMAT A（工程總金額）與FORMAT B（土木工程部分之金額）兩者認定各為單獨之工程款（即FORMAT A= FORMAT B＋C＋D＋E＋F＋G），導致FORMAT B有重複計算之情形。

⒉付款時（工程期為72年至79年間）美金換算為臺幣之平均匯率有誤：將付款期間之美金比臺幣平均匯率1比30誤算為1比40。

⒊機械、儀器、電器等設備及保險公證等非屬儲槽本體工料費用：依照最高行政法院62年判字第634號判例意旨：「房屋價值之核計，應以結構造作為準。」則自FORMAT A之工程總金額中仍須減除如證物3（永安廠一期儲槽房屋稅計算錯誤說明）中表格所示之金額。

⒋依據行為時之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，前開計算所得之現值應打六折後始為正確之房屋現值：依前開要點第13點之評斷方式，系爭儲槽並無衛生設備，無天花板、無窗戶，無內牆之條件，依法應按6成核計房屋現值。

⒌綜上所述，系爭儲槽現值既有上開錯誤，爰依前開意旨，申請被上訴人退還因房屋現值之計算錯誤而自87年起算前5年間溢繳之稅款。

㈥被上訴人與訴願決定機關一直執言要求上訴人提供工程契約附表中機械、儀器、電器等各筆細項原始憑證為逐筆勾稽核對，以為判斷是否得自房屋現值中為扣除之相關事證云云，惟該項憑證所可得證者，亦僅限於上訴人確實有支出該筆金額並購進明細列有之儀器設備之事實而已，而就各該項儀器設備是否係屬獨立之動產，抑或已因附合為儲槽本身之重要成分，而應計算為房屋之結構，上開原始憑證實無法對此待證事實具有直接證據力。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

3、被上訴人則以：

㈠本件房屋稅係依房屋現值核課，因本件房屋係屬特殊構造建築物，被上訴人所屬不動產評價委員會評定之「房屋標準單價表」，並未列入評定標準，被上訴人所屬岡山分處遂依據上訴人自行申報之建造成本、費用總價為3,299,100,000元核定房屋現值；本件縱或有如上訴人所主張原始計算有誤之情事，然依據行為時房屋稅條例第10條第2項規定，上訴人得於30日內提出異議，並檢附證明文件申請重行核計；惟上訴人未依規定辦理，亦未提出異議或檢附有關證件申請重行核計，則系爭核定房屋現值已告確定，按最高行政法院92年度判字第1624號判決之見解，據以核課之房屋稅捐，上訴人應於期限內依稅捐稽徵法第305條規定申請復查而未申請，則本件已告確定，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

㈡系爭儲槽係上訴人於79年6月12日完工，並由上訴人於同年月14日向被上訴人辦理房屋設立稅籍暨房屋現值申報。系爭儲槽係特殊構造建物，被上訴人所屬岡山分處係依據上訴人自行申報之「房屋現值」（等同於工程總造價）3,299,111,580元，核定其房屋現值為3,299,100,000元。又參酌最高行政法院60年判字第184號判例意旨，系爭儲槽因屬特殊構造建物，因乏評定標準，被上訴人就上訴人所自行申報之現值核定，符合公平課稅意旨。揆諸首揭房屋稅條例第3條、第10條及第11條之規定，於法並無不合。

㈢次就上訴人主張將付款期間之美金比臺幣平均匯率1比30誤算為1：40乙節，經查詢中央銀行網站所公布之匯率資料，當時新臺幣對美元銀行間成交之收盤匯率資料所示79年匯率為1：26.89，顯與上訴人主張，以匯率1：40計算之金額出入極大；至有關重複計算土木工程費用，即誤將總工程契約書中之FORMAT A（工程總金額）與FORMAT B（土木工程部分之金額）兩者認定各為單獨之工程款（即FORMAT A=FORMATB+C+D+E+F+G），導致FORMAT B有重複計算之情形乙節，因上訴人迄未能提供原始帳證供逐筆勾稽核對，僅空言主張，顯無可採。再者，有關上訴人主張機械、儀器、電器等設備及保險公證費用等非屬儲槽本體工料費用之部分乙節，經查上訴人所主張該等非屬系爭儲槽本體工料費用者，係由上訴人自行羅列契約中，計數以百項劃歸為機械、儀器、電器等設備、材料及保險公證費用，惟該等設備及材料究係屬獨立之動產，抑或已因附合為儲槽本身之重要成分，而成為應核計房屋現值之房屋結構，上訴人均無法提出相關事證以實其說，且遍查上訴人歷次所提出之退稅申請中，有關重新核計系爭儲槽「房屋現值」之數據，亦數次更易（按上訴人於87年8月7日以（87）永總字第87070011號函說明二，主張以原核定現值應改依土木造價現值為：1,439,925,834元；而90年3月28日以（90）水管字第90030268號函附之計算錯誤說明中，則又更正以1,651,333,512元為其申報現值；旋於訴願書中卻又主張申報現值應為1,726,438,298元）。準此，有關系爭儲槽房屋現值之核計，其結構造價作費用為房屋稅課稅要件之依據，且相關事證係於上訴人所得支配之範圍，上訴人所主張之材料、設備，究非屬儲槽本體工料費用可為扣除，抑或為增加系爭儲槽使用價值之重要成分，而屬房屋稅條例第3條規定應為房屋稅課徵對象，上訴人竟未能明確掌握。按「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院31年判字第53號判例意旨參照。本件上訴人既無法舉證供勾稽核對，是其訴訟理由，委難採憑。故上訴人主張並不足以認定土木工程費用確已重複計算。又系爭儲槽係為特殊構造物，標準單價表亦無類似項目可資比照，是上訴人主張系爭儲槽無衛生設備、無天花板、無窗戶，無內牆之條件，依法應按6成核計房屋現值乙節，自無行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點「簡陋房屋」之適用，併予陳明。

㈣被上訴人已竭盡所能一再寬延時限予上訴人提供原始帳冊、憑證供核，惟上訴人無法提供，僅空言主張，並無可取。又參諸會計法第84條第1項前段之規定，及商業會計法第38條規定，本件系爭儲槽自79年驗收至87年尚未逾會計帳簿及財務報表之10年保存年限，上訴人主張系爭儲槽房屋現值核定錯誤，並申請退還自行認定溢繳之房屋稅，顯無足採。是被上訴人以上訴人未能提供原始憑證為由，否准上訴人之申請，並無違誤。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按前臺灣省政府財政廳為配合財政部77年11月1日台財稅第770663172號函頒修定「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之實施，以78年2月24日府財稅三字第145214號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」，並於第12點明定，新建、增建、改建房屋在73年7月1日以後建築完成者，適用財政部訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點評定現值。又按該實施注意事項第11點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」本件儲槽為特殊構造物，上訴人於79年6月14日申報房屋現值時，標準單價表並無類似項目可資比照，被上訴人遂依行為時房屋稅條例第10條第1項規定，以其自行申報之造價3,299,111,580元，核定其房屋現值為3,299,100,000元，並無違誤，最高行政法院60年判字第184號判例意旨可資參照。

㈡至於上訴人主張依財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋規定，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內，故其仍可就被上訴人核定之系爭儲槽現值提起行政爭訟乙節。查，本件上訴人於79年6月14日向被上訴人所屬岡山分處辦理系爭儲槽設立稅籍暨房屋現值申報，被上訴人於同年7月2日以岡稅分二字第17744號函核定系爭儲槽之現值，並於次年（即80年）開徵房屋稅，則上訴人若對該核定現值之處分不服，自可依行為時房屋稅條例第10條第2項規定，提出異議及申請重行核計，且於80年開徵房屋稅時，尚可依行為時房屋稅條例第13條（本條因稅捐稽徵法第35條已有行政救濟規定，已於81年7月3日修正刪除）規定，申請復查及提起行政爭訟，是關於上開核定系爭儲槽現值之處分，因上訴人未提起行政爭訟，而早已確定在案，該處分已不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷，即具有形式的存續力（不可撤銷性），且該處分經送達後即發生實質的存續力，該行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力。

㈢再按財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋規定，其意旨主要在闡明不動產評價委員會依行為時房屋稅條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，無需個別通知納稅義務人，以簡化行政作業程序；又因重行評定之房屋標準價格，未個別通知納稅義務人及給予納稅義務人救濟之管道，故規定納稅義務人對重行評定後之房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，其復查範圍包括房屋現值之計算之內，使得房屋現值核定後，因物價總指數有30%以上增減，而重行評定，致房屋現值發生變動時，讓納稅義務人對該重行評定之房屋現值有救濟之機會。查本件兩造所爭執之系爭儲槽原核定現值，被上訴人係依行為時房屋稅條例第10條第1項規定核定，核與上開財政部函釋係就不動產評價委員會依行為時同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，應如何救濟所為之函釋規定之情形，並不相符；上訴人自難援引上開函釋規定，主張系爭儲槽現值仍得依該規定提起行政爭訟。且如上訴人主張系爭儲槽現值之原核定處分，仍得於每年房屋稅開徵時為爭訟，則行為時房屋稅條例第10條及第13條規定之救濟期限將形同具文，並使該儲槽之現值長期處於不安定狀態；況且該儲槽之折舊年限長達60年，若上訴人之主張可採，則該儲槽之現值於5、60年後仍可為爭訟，已明顯違反時效制度，而與上開法條規定救濟期限之立法精神不合，自不待言。綜上所述，上訴人之主張並無可採。

五、上訴人上訴意旨略以：按稅捐稽徵法第28條之規定，係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性與正確性，進而予以申請人補救之程序；上開規定與行政程序法第128條規定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，應屬廣義行政救濟程序之一環，應有類推適用之空間。上訴人雖未對於系爭儲槽現值之處分提起行政爭訟，致該處分具有形式之存續力；惟稅捐稽徵法第28條亦非不得類推適用行政程序法第128條之規定，而原審未就上訴人所持之稅捐稽徵法第28條理由為指駁，顯有判決不備理由之違誤，故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。

六、本院按：

㈠上訴人在原審提起課予義務訴訟，其請求時間、請求內容及請求權之法規範基礎與所持之理由可分述如下：

⒈請求次數及時點：87年6月8日及88年3月1日二次為請求（後者可視為對同一請求內容之重覆提出）。

⒉請求之內容：請求被上訴人退還「其自79年之時起，迄88年間為止，針對其所有、供營業建築物之系爭儲槽，歷年繳納之房屋稅款共計508,143,866元」。

⒊請求權之法規範基礎為稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。

⒋據以請求之理由則係：作為計算房屋稅額基礎之稅捐客體上開儲槽，在量化為稅基之過程中，金錢價值有被高估，其合理評價為1,421,821,527元，而非79年間由被上訴人初次評價，且歷年來均列為計算基礎之3,299,111,580元。

㈡而原判決駁回其上開課予義務訴訟之請求，所持之理由，從稅捐法制體系之角度解析，則可簡言如下：

⒈房屋稅之核課，如與其他稅捐之核課相較，有一法律特徵，即是實證法之特別規定，把「稅基量化之決定」獨立出來，視為單一之行政處分，並賦與納稅義務人單獨對該規制性決定行政救濟之機會，而此一「稅基評價處分」之結果，在按年限之法定比例扣除折舊後，即是計算將來每期房屋稅之稅基基礎。

⒉而此稅基評價處分之救濟途徑規定於房屋稅條例第10條第2項（救濟程序為「異議」與「重新核計」）及行為時房屋稅條例第13條（該條規定已於81年7月3日房屋稅條例修正時遭刪除，改依復查程序為救濟）。

⒊但上訴人並未對上開「稅基評量處分」為救濟，所以該稅基評價處分，在往後之房屋稅核定處分中，具有「構成要件效力」（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第397頁以下），所以上訴人之請求理由，在實體法顯屬無據（因為原來之房屋稅核課並沒計算錯誤或適用法令錯誤之情事）。

㈢上訴意旨之重點則在於：

⒈稅捐稽徵法第28條之規定內容，具有行政程序法第128條之功能，乃係行政處分存續力之例外。

⒉因此其可以依該條規定，就已生構成要件效力之前開「稅基評價處分」再為爭執。

㈣然而本院認為上訴人以上之法律觀點與現行稅捐法制之體系設計不符，反而是原判決之見解與現行法制比較相符，茲說明本院之法律見解如下：

⒈本院認為稅捐稽徵法第28條之規範作用，與行政程序法第128條並不相同，並不是已生存續力之確定處分之重新審查，而是因應稅捐法制爭點原則下之特殊設計，因此其適用之範圍限於未進入復查程序之爭議。而本院所持之觀點在於：

⑴稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為。即使非屬週期稅，例如遺產稅者，雖然每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點又難以預測，以致沒有資料可供查核（所以遺產及贈與稅法第23條才課遺產稅之納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留給稅捐機關至少二個月之調查期間，以便稅捐機關有時間確實掌握稅捐客體流向）。面對如此多之報繳及調查事務，稅捐機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因為大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），如果沒有納稅義務人之合作，不可能有效完成稅捐之稽徵。但是偏偏稅捐又是一種「無對待給付」之公法上單方義務，因此一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在。若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，現代國家負擔公共任務之財政基礎即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。因此在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵。實則「稽徵經濟原則」乃是與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中。法院正是在這樣的認知下來解釋及操作現行稅法。

⑵此外上述「資訊不對稱」乃是針對稅捐客體事實而言，在這個層面上，顯然是納稅義務人對此等資訊享有優勢地位。但是對個案中之稅法正確適用而言，又存在著另外一種「資訊不對稱」之現象。簡言之，稅法是一種高度技術化之法律，內容龐雜，闡釋或補充法規範之令函眾多，一般納稅義務人很難理解稅捐機關之法律見解，因此在很多情形下，也不能立即明瞭稅捐機關適用法令有無錯誤，此等法律知識的資訊不對稱現象，納稅義務人顯屬劣勢之一方。

⑶正是基於上開雙重「資訊不對稱」現實，一般而言，稅捐之第一次核定，經常是形式的、權宜的，稅捐機關僅以納稅義務人提供之資料為基礎，為其核定基礎，而且通常不附有關「事實認定」及「法律適用」之說理（通常僅有稅單及核定通知書而已，而核定通知書之記載又極為簡略）。一般言之，只有在納稅義務人接到第一次核課之文書後，不服該稅額之核定結果，提出具體之事實及法律意見提起復查，稅捐機關才會在復查程序中，針對納稅義務人之主張內容，為實質認定及准駁，並表明於復查決定書，而也只有到此階段，爭議事項才可以被客觀認知及理解。

⑷所以上述之第一次核課，是一種權宜性的，形式性的決定，再依稅捐稽徵法第21條及第28條之規定，由該二條規定內容可知，在核課期間內，徵納雙方均可不顧第一次核課之結果，另行徵課或申請退稅。

⑸而上述第一次核課之權宜性、形式性特徵，會讓特定稅捐債務，在法定之核課期間內，始終處於流動狀態，徵納雙方對稅捐債務之界限都有機會重為爭執，直到某項具體爭執已經進入復查程序，在該爭執範圍內之事實內容及法律適用才得以固定下來。而其餘部分，立法者則參酌雙方各自享有資訊優勢之現實背景，有意讓其繼續處於流動狀態，直到核課期間屆滿，稅捐債務才確定下來。在這樣的法制結構下，爭點原則之採用勿寧是司法實務之最適決擇，不然現行法律即無從操作。

⑹總結以上所述，稅捐稽徵法第21條及第28條正是稅捐行政爭訟法制採用爭點原則之法規範基礎。而一旦爭點已通過復查程序進入實體審查以後，在爭點範圍內，即無稅捐稽徵法第21條及第28條適用之餘地。

⒉而「稅基評量處分」與上述具有流動性之第一次核課，其性質、功能及作用均不相同，因為財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋已載明：「...房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第1項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內」等法律意見。由該函釋所揭示之法律見解足知，上開「稅基評量處分」是在房屋所有權人自行申報、並提供核課資料之情況下作成者，又賦與其獨立救濟之機會，故「稅基評量處分」與一般行政處分之作用完全相同，所以也應賦與一般行政處分所應具有之各式法定效力（如存續力、構成要件效力、確認效力與拘束力等等）。

㈤因此本案中被上訴人於79年間作成、而已因法定救濟不變期間經過發生存續力之「稅基評量處分」，應認在往後對系爭儲槽核課房屋稅時，具有「構成要件效力」，上訴人不得再為爭議。是其本件訴訟於法難謂有據。

㈢綜上所述，本案原判決維持被上訴人所為之否准退稅處分及訴願決定，而駁回上訴人之訴，於法無違。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　黃 合 文

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異