最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01192號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01192號

上訴人

尚易貿易股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳榮俊 兼送達代收人

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3060號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人涉嫌於民國82年間銷售地毯與環球地毯有限公司（下稱環球公司）（下稱系爭交易），金額計新台幣（下同）60,080,886元（不含稅）（下稱系爭交易金額），漏開統一發票並漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，將相關事證函移被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅3,004,044元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計15,020,200元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，兩度向台北市政府提起訴願，經臺北市政府先後以87年4月29日府訴字第8604718401號及88年1月27日府訴字第8800272301號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人重核結果，亦分別以87年10月19日北市稽法乙字第871202600號及88年12月20日北市稽法丙字第8810628600號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不服，因自88年7月1日起，營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：本案係「跳開發票」而非「漏開發票」，被上訴人所認定環球公司支付予上訴人之資金63,084,930元（含稅），全部係環球公司向上訴人購貨之貨款，並由上訴人開立發票予其下游公司，此係一般所謂之「跳開發票」行為。被上訴人視訴願決定書如無物，其不依職權調查證據，對上訴人之有利事項不予注意之行為甚明，顯然違反行政程序法第36條之規定。被上訴人於86年6月19日約談訴外人「宏觀地毯有限公司」（下稱宏觀公司）之會計人員所為筆錄中，被上訴人既已得到第三人之證詞，證明確有跳開發票之情事，然於其為重核處分時，竟忽視此一對上訴人有利之證據，則被上訴人之證據顯然相互矛盾，被上訴人所為處罰難謂合法。上訴人一再表明本案係跳開發票之類型，但始終未見被上訴人論駁說理之過程，其唯一依據乃前述呂博文之筆錄，據此認定環球公司支付予上訴人之資金為銷貨貨款，進而推定上訴人漏開發票、逃漏稅捐，而相關證據付之闕如，爰請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人主張系爭款項純屬上訴人與呂博文之私人借貸款乙節，訪談呂博文君時，曾對此特別詢問呂博文與尚易公司及其股東間有無金錢借貸往來，呂博文均答稱雙方並無金錢借貸往來關係，今尚易公司主張前述款項係借貸關係，並另附有呂博文君之說明，此顯係臨訟彌縫之作，其說詞尚難採信。尚易公司對償還呂博文之資金流程及何時償還等均無提供具體之證據可供查核。本案為銷售貨物而非借貸關係，應無疑義。罰鍰部分按行為時營業稅法第51條第3款所規定，上訴人所稱跳開發票之行為法無規定，仍是違反稅法規定之行為，應依營業稅法第51條規定科處漏稅罰等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查系爭交易之事實，業據上訴人系爭交易對象環球公司之負責人即呂博文於85年9月18日坦承不諱。上訴人自承僅開立發票予他人，並未就與環球公司間之直接系爭交易與系爭金額開立發票，其有未依上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定漏開銷項憑證之事實，即洵堪認定。被上訴人難謂有上訴人所指違反行政程序法第36條對上訴人之有利事項不予注意之規定。（二）上訴人在其訴願申請書中業已主張系爭金額部分係向環球呂博文之借貸，部分為貨款，嗣在原審法院則又改稱係交易金額，並未再爭執部分為借款，部分為貨款之事實。上訴人就該事實陳述前後不一，自應由上訴人就其前後不一致之事實善盡舉證責任。上訴人固提出呂博文85年10月28日所立具之同意書，載明：「．．．本人呂博文與尚易公司確有借貸關係．．．。」，然並未就雙方借貸關係之金額、借款日期、金額及還款方式等基本資料為確實記載，難依此即認定上訴人與呂博文間確有同意書所稱之借貸關係，況系爭金額係公司與公司間之買賣，非公司與個人間之買賣，且上開呂博文之談話筆錄業已供陳其與上訴人公司及其股東間並無任何金錢往來關係載明筆錄明確在案，足知上訴人所主張與查證之事實未合，自難採信。（三）至上訴人主張之「系爭金額，完全係上訴人與環球公司間之交易金額，且上訴人直接開立發票予環球公司指示交易之對象」乙節，上訴人至原審法院審理中始提出部分廠商明細表以證明所稱之跳開發票之事實，經核所提廠商交易之金額合計為54,887,199元，與系爭金額62,386,662元之數額亦不合，難認此等資料足以證明上訴人所謂跳開發票之事實。上訴人另主張跳開發票交易對象之一宏觀公司會計劉美之筆錄足以證明上訴人之跳開發票之事實等語。然查，審諸劉美之談話筆錄，僅供陳宏觀公司與「江金添」之交易關係，尚非上訴人所陳宏觀公司與環球公司間之交易關係，而由上訴人直接開立發票之事實，此部分亦難認為上訴人主張之事實可採。（四）從而，本諸經驗法則，事實果如上訴人所陳系爭金額純屬跳開發票之行為，則上訴人於稅務機關查核之際自應予以陳明，而非一再變更所陳之事實，是所陳前後不一致之事實是否可採，即有疑義。原審法院自僅得就相關查得之資料認定本件系爭金額之事實，案重初供，系爭金額之上訴人交易對象負責人既於本件漏稅事件調查之初，供陳系爭金額之來龍去脈，且該供陳內容復與上訴人所有第一商業銀行南京東路分行活期存款帳戶（00000000000帳號）82年度往來明細表之往來明細資料一致，自具證據能力與證據價值，而得以證明兩造爭執之事實，即上訴人漏開統一發票並漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。（五）罰鍰部分：本件上訴人既有於82年間銷售地毯與環球公司，金額計60,080,886元（不含稅），而漏開統一發票並漏報銷售額之違章事證，有如前述。原罰鍰處分按所漏稅額3,004,044元處5倍罰鍰計15,020,200元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，固有見地，惟處罰倍數依新修正之裁量基準表已修正為3倍，據之，原罰鍰處分及訴願決定逾9,012,100元部分即屬不合，均應予撤銷，其餘尚無不合，仍應予以維持。綜上，上訴人所訴委無足採，從而被上訴人引據首揭規定補徵稅額3,004,044元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計9,012,100元部分，尚無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分及訴願決定罰鍰逾9,012,100元部分則尚有未合，應予撤銷。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：（一）原判決僅以宏觀公司之接洽者係江金添為由，否定宏觀公司與環球公司有交易關係，惟江金添乃係環球公司之業務經理，此有證人陳烱、廖振柚所出具之證明書可證，原判決顯有錯誤涵攝之謬。（二）本案屬「跳開發票」交易類型，環球公司方屬涉嫌「漏開發票」行為之人，原判決認定事實「李代桃僵」。（三）上訴人於原審已詳列跳開發票日期、號碼、對象，金額總計為62,386,662元，無原判決所述金額不合之情形，且從上訴人起訴狀之附件2、4、7、10，可看出上訴人自始即已提出有跳開發票之情事，復查及訴願時均已提出，非遲至行政訴訟階段才主張，原判決主文與卷載內容有矛盾之違誤。至上訴人於不同救濟階段為不同事實主張，僅係不同程度之抗辯而已，不應據以為不利益上訴人之認定。（四）被上訴人應負上訴人漏開發票之「主觀的完全舉證責任」（最高行政法院92年度判字第189號判決參照），惟本案僅有環球公司負責人呂博文匯款記錄及筆錄為證，其餘具體進、銷貨日期、金額、數量等，均付之闕如，難謂被上訴人已盡舉證責任。（五）上訴人會計帳上之庫存呈現減少之勢，可證明上訴人並未漏開發票。鈞院90年度判字第1832號判決，顯然認為「跳開發票」之行為應課以行為罰，「漏開發票」始課以漏稅罰，上訴人於原審自承違反法定義務，願接受行為罰之課處，原判決未予查明，明顯有適用法規違誤。綜上，請求廢棄原判決、訴願決定、復查決定及原處分云云。

六、本院查：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。經查本件上訴人於82年間銷售地毯與環球公司，金額計60,080,886元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，將相關事證函移被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅3,004,044元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計15,020,200元。上訴人不服，遞經復查、訴願，均經駁回，經提起訴訟，為原審除以原處分所依據處罰倍數依新修正之裁量基準表已修正為3倍，而將原罰鍰處分及訴願決定逾9,012,100元部分，均應予撤銷，其餘尚無不合，仍應予以維持，經核並無不合。且原判決業已就上訴人就系爭交易確為漏開發票而非僅為跳開發票詳為論述，且復以上訴人負責人甲○○及環球公司負責人呂博文於財政部賦稅署稽核組談話筆錄、上訴人所有第一商業銀行南京東路分行活期存款戶往來明細表為據。按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即已盡舉證責任。當事人若否認相關事證，應舉證以實其說。本件被上訴人業已就上訴人所為系爭交易係出於漏開發票，已盡舉證責任，上訴人對本件並未能舉證推翻被上訴人認定事實，上訴意旨指摘原審判決認定事實錯誤及違反舉證責任，核無可採。再按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第254條第1項訂有明文。從而在上訴審自不許當事人提出新證據。查上訴人於本件上訴審（法律審）始提出證人陳炯、廖振柚之書面證詞，並提出上訴人上訴狀所附證據4以資證明如加計上訴人於原審起訴狀所提之附件16之金額，可證與跳開發票之金額相符，惟此均屬上訴人於原審所未提出之證據，揆諸前述，自非本院所得審酌範疇。再查，上訴人並未提出進銷存之完整帳冊，從而其進貨來源是否僅限於進口，尚有疑義，故其期末庫存逐年遞減之原因自亦不限於跳開發票，是上訴人主張倘上訴人漏開發票則上訴人會計帳上自無法消化庫存，將導致上訴人期末存貨的異常遽增，今上訴人會計帳上庫存已呈減少之勢，係因未漏開發票，而係跳開發票所致，認原判決違反經驗法則，亦顯不可採。本件原判決認本件原處分認事用法，並無違誤，因維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異