最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01515號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01515號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

林順益 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄 送達處所同上

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年2月9日臺北高等行政法院93年度訴字第3709號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人上訴意旨略以：上訴人與訴外人曾慶倉間之借名登記與本件之情形相同，被上訴人並未認定上訴人與曾慶倉間之行為屬贈與行為；卻認上訴人與陳詹秋曉間訂有信託契約之行為係屬贈與行為，應課贈與稅，前後認定顯相互矛盾，原審判決未予說明理由，其判決即有不備理由之違法。復查，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」固為遺產及贈與稅法第3條第2項明定。惟如當事人之間另據其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，能否即予課徵贈與稅，非無商榷餘地（本院79年度判字第2096號判決參照）。本件事實依財政部賦稅署第五組於民國（下同）88年10月29日對訴外人曾慶倉、陳詹秋曉之談話記錄所載、財政部訴願決定書認本件屬於借用名義登記、上訴人為證明真實提出陳詹秋曉所簽立之信託契約書、原審於94年11月29日傳訊陳詹秋曉及辦理登記之代書徐榮芳作證等情以觀，本件系爭買賣登記依當事人之真意純屬借名登記，為信託類型之一種，具有信託之法律關係性質，而不成立贈與，依法即不能課徵贈與稅。本件縱如原審判決所指並非信託行為，應僅係借名登記（即消極信託），依民法第72條規定係屬無效之法律行為，既為無效，則其所有權移轉未生效力，依法亦無贈與之效力，依遺產及贈與稅法第5條之2第5款規定，委託人與受託人間亦不課徵贈與稅。惟原審判決未依職權加以調查，其判決亦有違背法令。再查，「遺產及贈與財產價值之計算，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項所明定。查所謂評定價值，係指就該標的物上是否設立地上權、抵押權、典權等物上擔保，再由標的物之價值扣除上述物上擔保的債務後，始成為評定價值。而本件系爭坐落臺北市○○區○○段三小段278地號房地於移轉為曾慶倉、陳詹秋曉名義當時，原即向臺北市第三信用合作社設定新臺幣（下同）3,600,000元的抵押權，此有土地及建物謄本可資佐證；另系爭坐落臺北市○○區○○段六小段653地號房地於移轉為曾慶倉、陳詹秋曉名義當時，亦原設定6,600,000元之抵押權，因系爭房地甲○○於82年1月30日向姚守玉購買時，即承受姚守玉於77年10月20日向世華銀行所設定的6,600,000元抵押權，此亦有土地及建物謄本可稽，則其評定價值，自亦應扣除抵押權所設定之債務及將房屋折舊評估後，再予以評定其價值，始為正確。乃上訴人於原審曾主張系爭房地附有抵押權，其真意係指系爭房地當時之評定價值應扣除抵押權之債務，而非所謂附負擔之贈與；惟原審判決未探究當事人之真意，即系爭房地之真正評定價值究係若干，遽依未設有抵押債務之價值予以核估，並謂與附負擔之贈與不同，其判決與法亦屬有違。原審判決疏未注意前述諸情，未依職權探知，更未就當事人有利之事實予以注意調查，顯有判決違背法令之違法，爰請求原判決廢棄，訴願、復查決定及原處分均撤銷或發回原審法院更審。

二、被上訴人則以：對於高等行政法院之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。原審判決並無違背法令：本件上訴人於88年3月30日將其所有而登記於「曾慶倉」名下，坐落於臺北市○○○路○段267號7樓之3暨臺北市○○路○段229巷10號之自有「房屋、土地」無償贈與陳詹秋曉。上訴人就系爭房地所有權並非其所有，顯屬對課徵對象查證不實等情，申經復查決定以曾慶倉名義登記之自有房屋、土地無償贈與陳詹秋曉等由，駁回其復查申請，經核與現行法令規定尚無不合。訴經訴願決定亦持與被上訴人相同論見予以駁回。上訴人不服，於提起行政訴訟時主張其於85年初因案繫獄服刑2年，將原屬自己所有房屋與土地移轉登記於曾慶倉，並另於85年4月10日與陳詹秋曉訂立不動產委任信託登記契約書，其與陳詹秋曉之間僅是信託關係且信託內容並未約定以第三人為受益人之條款，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅云云，按上訴人主張各節，業經原審法院逐一詳為審酌，系爭房地之建物及土地登記謄本，截至93年1月7日（調查日），系爭房地所有權人仍為陳詹秋曉，移轉登記原因係「買賣」，而非「信託」，被上訴人原核定依遺產及贈與稅法規定，核課贈與稅，並依同法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無不合，予以論駁在案，並無判決不適用法規或適用不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之要件；本件上訴顯不合法等語，資為抗辯。

三、原審以：㈠、本件上訴人將系爭房地於85年1月25日移轉登記為曾慶倉名下，並於88年4月16日再移轉登記為陳詹秋曉名下，辦理移轉之「實際原因」，上訴人主張因伊從事建築工作，朋友會找伊作保，伊擔心財產被查封，才委任信託予曾慶昌，嗣發現曾慶昌不可靠，再委任信託予陳詹秋曉名下，確無買賣價金之交付等情，此據上訴人提出曾慶昌名義出具之85年1月5日信託登記書、上訴人與陳詹秋曉85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書、陳詹秋曉名義85年5月30日出立之信託登記書、印鑑證明等件影本為證；參以訴外人曾慶倉於財政部賦稅署稽核組調查時陳稱及證人陳詹秋曉、徐榮芳到庭之結證，上訴人上揭主張之情，尚堪採信。

㈡、所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為；受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分，倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，應僅係借名登記，並非信託法所稱之信託行為。本件上訴人僅係為避免財產遭債權人執行，乃將所有之系爭房地，借用他人名義辦理移轉登記，有關管理、使用或處分之權限，仍由上訴人自行為之，依上說明，並非信託行為，應僅係借名登記（即消極信託），除有確實之正當原因外，其助長脫法行為，尚難認為合法（最高法院71年台上字第2052號、83年度台上字第3172號及88年台上字第3041號判決要旨參照）。且觀諸上訴人與陳詹秋曉85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書第2條並載明其期限為不定期；再者，依系爭房地之建物及土地登記謄本所示，截至93年1月7日（被上訴人調查基準日），系爭房地登記所有權人仍為陳詹秋曉，及至原審94年11月間準備程序時，陳詹秋曉仍證稱系爭房地仍登記為伊所有；而有關不動產權利係以登記公示為之，至占有或使用與否，並非判斷不動產權利移轉之要件；上訴人長期任令系爭房地登記為陳詹秋曉名義，被上訴人依其所有權移轉登記之外觀事實，認其既非屬買賣，亦非信託關係之移轉，核認上訴人於88年3月30日以「曾慶倉」為名義之自有「房屋、土地」無償贈與陳詹秋曉屬實，乃核課贈與稅，並無不合。至上訴人主張由於他項權利抵押權設定之關係，曾慶倉與陳詹秋曉兩人皆係設定義務人，系爭房地之移轉登記因未有價金之交付，則該兩人皆因移轉登記變成房地所有人，同時移轉承接設定義務人之負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，受贈人負擔部分亦應自贈與額中扣除乙節；查所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。本件參照上訴人與陳詹秋曉85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書，該契約書第4條已載明右上揭不動產委託人甲○○自用，其今後有關房貸、本息、土地地價稅、房屋稅、大樓管理費、水電費等一切費用及稅金，全部由甲○○負擔支付，與受託人無關，亦不支付任何費用等情；尚難謂係屬遺產及贈與稅法第21條規定之附有負擔之贈與，上訴人主張應扣除負擔部份，容非可採。㈢、綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人將系爭房屋及土地無償贈與陳詹秋曉，漏未申報贈與稅，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、第3項、第44條定有明文。本件上訴人於88年3月30日將其所有登記於曾慶倉名義下坐落於臺北市○○○路○段267號7樓之3暨臺北市○○路○段229巷10號之土地及房屋無償贈與陳詹秋曉，漏未申報贈與稅，經財政部賦稅署查獲，乃函移被上訴人審理，被上訴人初查核定上訴人88年度贈與總額8,509,654元，贈與淨額7,509,654元，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照)，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。換言之，事實審法院原則上應依職權查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判。又本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。經查，本件原審先則以上訴人無償將其所有系爭房地，於85年1月25日移轉登記為曾慶倉名下，復於88年4月16日再移轉登記為陳詹秋曉名下，有上訴人提出曾慶昌名義出具之85年1月5日信託登記書、上訴人與陳詹秋曉85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書、陳詹秋曉名義85年5月30日出立之信託登記書、印鑑證明等件影本為證；再參以訴外人曾慶倉於財政部賦稅署稽核組調查時陳稱及證人陳詹秋曉、徐榮芳到庭之結證，上訴人主張前揭登記係屬借名登記，尚堪採信，並認本件上訴人僅係為避免財產遭債權人執行，乃將所有之系爭房地，借用他人名義辦理移轉登記，有關管理、使用或處分之權限，仍由上訴人自行為之，並非信託行為，應僅係借名登記（即消極信託）等語；嗣以系爭房地上訴人於88年4月16日再將之以買賣為原因移轉登記為陳詹秋曉名下，上訴人雖主張其將系爭房地移轉予陳詹秋曉之原因關係，係基於信託行為云云；惟如上所述，系爭房地由上訴人移轉登記予他人名下，並非信託行為，實係為避免債權人執行而為之借名登記，其助長脫法行為，與公序良俗有違，尚難認為合法有效；且觀諸上訴人與陳詹秋曉85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書第2條並載明其期限為不定期；再者，依系爭房地之建物及土地登記謄本所示，截至93年1月7日（被上訴人調查基準日），系爭房地登記所有權人仍為陳詹秋曉，及至原審94年11月間準備程序時，陳詹秋曉仍證稱系爭房地仍登記為伊所有；而有關不動產權利係以登記公示為之，至占有或使用與否，並非判斷不動產權利移轉之要件；上訴人長期任令系爭房地登記為陳詹秋曉名義，被上訴人依其所有權移轉登記之外觀事實，認其既非屬買賣，亦非信託關係之移轉，核認上訴人於88年3月30日以「曾慶倉」為名義之自有「房屋、土地」無償贈與陳詹秋曉屬實，乃核課贈與稅，並無不合等情。足見本件原審就事實之認定，前後不一，且相矛盾，本院自無從依其所認定事實適用法律，是攸關本件法律適用之事實，究係借名登記？或係贈與？尚有由原審法院再為調查審認之必要，爰將原審判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異