最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01736號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01736號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

黃 忠律師

被上訴人

財政部

代表人

乙○○

上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國95年3月23日臺北高等行政法院94年度訴字第1345號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係勤協精機股份有限公司（下稱勤協公司）之負責人，該公司滯欠民國（下同）84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）3,432,637元（下稱系爭欠稅），經被上訴人所屬臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報經被上訴人以86年12月19日台財稅第860789493號函請前內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）（現已改制為內政部入出國及移民署）限制上訴人出境，並經該局註管有案。嗣上訴人於93年10月28日以勤協公司之系爭欠稅已逾法定徵收期間，不得再行徵收，依限制出境實施辦法第5條第4款規定，申請解除出境限制。經被上訴人以系爭欠稅自限繳日期至今雖已逾5年，惟均繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處），未逾徵收期間，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，乃以93年11月19日台財稅字第0930093772號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1345號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭欠稅已逾行為時（下同）稅捐稽徵法第23條第1項前段所定自繳納期間屆滿之翌日起算之5年法定徵收期間，依法不得再行徵收，則依限制出境實施辦法第5條第4款規定，負責人之限制出境亦應依法解除。系爭欠稅雖繫屬臺中行政執行處，惟該處非稅捐稽徵法第23條第1項但書所稱法院，應無該項但書之適用。㈡依行政執行法第42條第1項規定，可知行政執行法修正施行後，稅捐稽徵法第23條第1項但書已不再適用，而稅捐稽徵法為稅捐徵收之特別法，優於普通法之行政執行法加以適用。則系爭欠稅依行政執行法第42條第2項及同法施行細則第42條規定，雖可移送法務部行政執行署行政執行處執行之，但依稅捐稽徵法第23條第1項規定已不得再行徵收，故被上訴人不依法撤回執行，不依法註銷欠稅，實屬違法。㈢上訴人依限制出境實施辦法第5條第5款及行政執行法第7條規定，提出勤協公司有虧損並已依法清算終結之相關證據，為本件請求等語，為此，訴請撤銷原處分及訴願決定，並解除上訴人之限制出境處分。

三、被上訴人則以：㈠系爭欠稅因勤協公司未提起行政救濟，已告確定，其已達限制出境金額標準，被上訴人乃依稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第2條第1項規定，函請境管局限制上訴人出境。㈡系爭欠稅逾期未繳，經中區國稅局臺中縣分局於徵收期間內移送臺灣臺中地方法院強制執行，取得債權憑證後，復於91年6月20日以債權憑證移送臺中執行處，目前繫屬執行中，是依稅捐稽徵法第23條第1項規定，本件未逾法定徵收期間。且系爭欠稅未繳清亦未提供相當擔保，故被上訴人否准解除上訴人出境限制，於法無違。

㈢依行政執行法第2條、第42條、同法施行細則第2條及第42條規定，滯欠稅款為公法上金錢給付義務，自90年1月1日起，其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之，並非上訴人所稱無稅捐稽徵法第23條但書之適用等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人如前述所載經被上訴人函請境管局限制出境在案，及勤協公司84年度營利事業所得稅原繳納期限為86年8月10日，稅款逾期未繳納，中區國稅局業於5年徵收期間內（計至91年8月11日止），依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院於87年2月10日核發債權憑證；該局復於行政執行法修正公布後之91年6月20日依同法第11條規定，移送臺中行政執行處強制執行，目前繫屬執行中等情，有欠稅明細、行政執行案件移送書及函等影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，應認為真實。㈡系爭欠稅經展延繳納迄日為86年8月10日，稅款逾期未繳，經中區國稅局臺中縣分局移送臺灣臺中地方法院強制執行，並於87年2月10日經該院發給債權憑證，嗣該分局復於91年6月20日持債權憑證再移送臺中行政執行處，目前尚在執行中，是本件未逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5年法定徵收期間。㈢滯欠稅款為公法上金錢給付義務，依行政執行法及行政執行法施行細則規定，自90年1月1日起，其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。上訴人以行政執行處並非稅捐稽徵法第23條但書所稱法院，而無該條但書之適用，顯有誤解。㈣至勤協公司雖已經法院准予清算終結備查在案，惟法院僅為形式上之審查，公司實際上未完成清算，仍不發生實質上清算終結之效果等由，認被上訴人以勤協公司之欠稅未繳清亦未提供相當擔保，且稅款尚未逾法定徵收期間，否准解除上訴人出境之限制，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨除重覆原審之主張外，並主張略謂：㈠按法律應經立法院通過總統公布，憲法或法律有明文規定；應以法律定之者，或關於人民之權利義務者，或其他重要事項應以法律定之者，均應以法律定之，為中央法規標準法所明文。本件不論稅捐之徵收或執行，依稅捐稽徵法第1條及行政執行法第1條規定，均應以法律定之。稅捐稽徵法第23條第1項但書所定移送法院強制執行之情形既已不存在，則該項規定依法無再適用之餘地，並已為行政執行法第42條第1項規定明文不再適用。原判決仍援引適用稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，實屬違法。㈡稅捐之徵收與欠稅之執行，在法律上屬不同標的，主管機關亦不同（前者為稅捐稽徵機關，後者為行政執行處）。以稅捐徵收而言，稅捐稽徵法為特別法；以欠稅執行而言，則行政執行法為特別法，但如徵收已逾法定期間，則執行亦逾法定時效。故稅捐稽徵法第23條第1項但書規定既已為行政執行法第42條第1項規定所完全否決、不再適用，則不能再據稅捐稽徵法第23條第1項但書為阻卻徵收時效完成之理由。故系爭欠稅已移送臺中行政執行處，與稅捐稽徵法第23條第1項但書規定不合，法定徵收時效已完成，依法既不得再行徵收，其執行即欠缺法律依據，當然違法。㈢按行政執行法第7條所定之5年期間，參酌稅捐稽徵法第23條第1項及財政部81年9月29日台財稅第810047682號函釋，應自稅單即繳款書所載繳納期間屆滿之翌日起算。至執行期間之計算，於行政執行法修正施行前，法無明文；而依同法第42條第3項規定，自90年1月1日起算。依原判決所載，系爭欠稅自86年8月11日起算5年徵收期間，至91年8月11日屆滿；於此5年期間未屆滿前已移送開始執行者，仍得繼續執行；依行政執行法第7條第1項但書規定，執行已逾5年尚未執行終結者不得再執行。則系爭欠稅於行政執行法公布修正施行日起均在法院強制執行中，將法院強制執行期間及臺中行政執行處執行期間合併計算，顯已逾5年尚未執行終結，依行政執行法第7條第1項但書規定，應不得再執行，原判決於法有違。㈣系爭欠稅之徵收時效、執行時效均已完成，依限制出境實施辦法第5條第4款規定，應解除上訴人之出境限制，原處分、訴願決定及原判決有不適用法律之違法等語。

六、被上訴人答辯意旨除重覆原審之主張外，並主張略為：按稅捐稽徵法第23條第1項乃行政執行法第7條第2項所稱「法律有特別規定者」，故本件因繫屬行政執行處，依上開規定，未逾法定徵收期間，自無行政執行法第7條第1項但書：期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行規定之適用等語。

七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴並無違誤，論斷如下：(一)上訴人係依限制出境實施辦法第5條第5款(見原審言詞辯論筆錄)為本件請求。按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：……五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」為限制出境辦法第5條第5款所規定。另「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」亦為行為時稅捐稽徵法第23條第1項所明定。上訴人之系爭欠稅經展延繳納迄日為86年8月10日，稅款逾期未繳，經財政部中區國稅局臺中縣分局移送臺灣臺中地方法院強制執行，並於87年2月10日經該院發給債權憑證，嗣該分局復於91年6月20日持債權憑證再移送臺中行政執行處，目前尚在執行中，為原判決依法確定之事實。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行，且依行政執行法第42條第2項規定，87年11月11日修正公布之行政執行法施行前已移送法院強制執行之事件，依行政執行法第42條第2項後段規定自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，移送該管行政執行處繼續執行之。再依稅捐稽徵法第23條第1項但書之立法理由載：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。是因法制變革之執行機關雖變更，仍由該管行政執行處繼續執行之，此乃稅捐金錢債權行政執行事務管轄權限之移轉，非終止已移送執行之執行程序。上開行為時稅捐稽徵法第23條第1項但書所規定之「已移送法院強制執行」，於上開行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，應解為包括「移送行政執行機關(即行政執行處)執行」(96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項已修正為「已移送執行」)。是行為時稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，在本案仍有適用。因而在行政執行法第7條第1項規定之執行期間內，應不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。上訴人主張稅捐稽徵法第23條第1項但書所定移送法院強制執行之情形既已不存在，則該項規定依法無再適用之餘地，並已為行政執行法第42條第1項規定明文不再適用，執行欠缺依據，原判決仍援引適用稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，實屬違法云云，並不足採。(二)行政執行法第7條第1項規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」第42條第2項及第3項分別規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；……」、「前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」據此等規定，行政執行法第7條有關5年執行期間及最長執行期間10年之起算規定，對於上開行政執行法修正條文施行前之行政執行事件，未經開始執行或尚未執行終結者，於上開行政執行法修正條文施行後，其執行期間之起算日為該修正條文之施行日，即90年1月1日(法務部90年4月18日法90律字第011602號函同此見解)。系爭欠稅之行政執行，係於上開行政執行法修正條文施行前之行政執行事件，且尚未執行終結，其徵收期間雖自86年8月11日起算，然其行政執行法第7條第1項但書之「自5年期間屆滿之日」係自90年1月1日起算至94年12月31日屆滿，再算至原審言詞辯論終結時之95年3月9日未逾5年，仍在執行期間內，不受行為時稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。原判決認本件未逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5年法定徵收期間，並無不合。上訴人不合限制出境實施辦法第5條第5款之要件，原判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，於法無違。上訴人主張系爭欠稅於行政執行法公布修正施行日起均在法院強制執行中，將法院強制執行期間及臺中行政執行處執行期間合併計算，顯已逾5年尚未執行終結，依行政執行法第7條第1項但書規定，應不得再執行云云，法律見解並非正確，其進而指摘原判決於法有違云云，自不可採。(三)依現行即96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，該法96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。此已屬行政執行法第7條第2項所稱之特別規定。據此，系爭欠稅之行政執行事件於本院判決時，尚未逾96年3月5日修正之日起5年，仍可執行，非不得再行徵收，上訴人亦無從適用限制出境實施辦法第5條第5款規定。(四)、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異