最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02029號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02029號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月26日高雄高等行政法院95年度訴字第105號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、坐落台南市○○區○○段134之2地號土地（下稱系爭土地），原為訴外人王國明所有，上訴人及訴外人陳全寶於民國（下同）92年10月21日向訴外人王國明購買系爭土地各應有部分為1萬分之1，而取得共有關係。同年月上訴人再與訴外人陳全寶共同購買台南市○○區○○段774之2地號之土地（上訴人應有部分為千分之999，陳全寶應有部分為千分之1），上訴人及訴外人陳全寶復共同購買坐落台南市○○段611地號及613之1地號等2筆土地（上訴人取得安北段611地號應有部分為千分之996及安北段613之1地號應有部分為萬分之9999，陳全寶取得安北段611地號應有部分為千分之4及安北段613之1地號應有部分為萬分之1，原均為不課徵土地增值稅之農業用地，於92年1月6日都市計畫變更為部分住宅區○○○道路用地、部分公園兼遊樂場用地）。另訴外人王國明與陳全寶共同購買台南縣永康市○○○段1928、1928之1及1925之1地號等3筆土地（該3筆土地王國明應有部分均為千分之999，陳全寶應有部分均為千分之1，均為免徵土地增值稅之公共設施保留地）。上訴人與王國明、陳全寶等3人就上開7筆土地形成共有關係後，旋於92年10月30日訂立共有土地所有權分割契約，並向地政機關辦竣共有物分割登記，由上訴人取得系爭土地全部，由陳全寶取得台南市○○段774之2、安北段611、613之1、永康市○○○段1928地號土地全部及永康市○○○段1925之1地號土地應有部分萬分之3161，王國明取得永康市○○○段1928之1地號土地全部及永康市○○○段1925之1地號土地應有部分萬分之6839。因上開7筆土地分割前後，上訴人與王國明、陳全寶取得土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記完竣。共有物分割後，上訴人取得系爭土地全部，並經地政機關就共有物分割改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，由原來87年10月每平方公尺新臺幣（下同）61.8元，遽提高至92年10月每平方公尺19,306.9元，而提高前次應稅土地前次移轉現值。其後上訴人於92年11月6日將系爭土地出售予訴外人陳俊良及陳俊宏等2人，於同年月11日向被上訴人所屬安南分處申報移轉，經被上訴人所屬安南分處以分割改算後之原地價每平方公尺19,306.9元（土地登記簿登記之前次移轉現值），計算漲價總數額，因無漲價數額，乃核定土地增值稅為零。嗣經被上訴人查獲上訴人係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地、農用用地，與王國明、陳全寶取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價數額，導致土地增值為零之結果，被上訴人乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函規定，以系爭應稅土地分割改算前之原所有權人王國明取得時之前次移轉現值87年10月每平方公尺61.8元，及上訴人取得時之前次移轉現值每平方公尺19,306.9元為原地價，計算土地漲價總數額，重新核定補徵土地增值稅8,614,213元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審95年度訴字第105號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審起訴主張：共有物分割前，台南市○○區○○段134之2地號、州北段774之2地號、安北段611地號、安北段613之1地號，該4筆土地均係住宅區，亦與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋不符。又財政部於93年公布前揭函釋，惟本件共有物分割係於該函釋公布前所為，依法律不溯及既往之原則，即無該函釋之適用。又上訴人於辦理共有物分割時，並未敘明前次移轉現值應為多少，應如何計算，一切過程均係被上訴人與安南地政事務所依照法規設算，而於前次移轉現值重新計算完成時，亦未通知上訴人，上訴人實無從置喙，上訴人始終信賴政府機關之作為，被上訴人事後補稅，已違反人民對政府之信賴等語，求為撤銷原處分、複查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：上訴人、陳全寶及王國明先創設土地共有之事實，又於保持共有9日後，隨即訂約辦理共有物分割，俟上訴人取得系爭土地所有權全部並藉由地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再行出售，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。足見，上訴人顯係取巧利用免徵土地增值稅之公共設施保留地（台南縣永康市○○○段1928、1928之1、1925之1地號3筆土地）及不課徵土地增值稅之農業用地（安北段611、613之1地號土地原為農業用地，於92年1月6日都市計畫變更為部分住宅區○○○道路用地、部分公園兼遊樂場用地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，以規避該土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明，被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令予以補徵土地增值稅額並無不合。按於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵或免徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，上訴人之主張核無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人與訴外人王國明及陳全寶，利用系爭應稅土地與前述公設保留地及農地免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並由上訴人於分割取得系爭應稅土地後，隨即移轉予陳俊良及陳俊宏等2人，致得免徵土地增值稅。而參與共有物分割之土地，在分割前系爭土地為建地；台南市○○段774之2地號為建地；安北段611、613地號原為農業用地，於92年1月6日都市計畫變更為部分住宅區○○○○○道路用地；台南縣永康市○○○段1925之1、1928、1928之1地號仍屬公共設施保留地，是相關土地確有屬應稅土地及免稅土地之情形，核與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋之情形相符合。而就上訴人上開土地移轉經過情形觀之，上訴人與陳全寶係藉由向王國明購買系爭應稅土地各1萬分之1之些微應有部分，再與王國明及陳全寶共同購買前述免稅土地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於同月內將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即又將之售予陳俊良及陳俊宏等2人。衡諸上訴人、王國明及陳全寶間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由上訴人取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。（二）另按平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。（三）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。（四）本件上訴人與訴外人王國明及陳全寶間就上開土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購買免稅土地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅土地墊高應稅土地之前次移轉現值，進而於出售應稅土地時，無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，達成由上訴人嗣於92年11月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其參加共有物分割之土地均為住宅區，與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋不符，此種分割已達數10年之久，不能因財政部公布前揭函釋，即認定之前的行為皆違法云云，並不足採。（五）又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院92年度5月份庭長法官聯席會議決議及58年判字第31號判例參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件上訴人係藉與訴外人王國明及陳全寶間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部；而上訴人藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由87年10月每平方公尺61.8元，遽提高至92年10月每平方公尺19,306.9元，嗣上訴人於92年10月間將系爭應稅土地再移轉予陳俊良、陳俊宏時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被上訴人所屬安南分處於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予陳俊良及陳俊宏之案件時，僅依上訴人移轉土地予陳俊良及陳俊宏時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。（六）另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被上訴人雖未於92年11月受理上訴人將系爭應稅土地再移轉於陳俊良與陳俊宏時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成僅核定土地增值稅為零之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被上訴人俟發現上訴人有上開規避稅捐事由，而於93年11月30日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。從而，上訴人主張財政部93年公布前揭函釋，而本件共有物分割係在前揭函釋公布之前，基於法令不溯及既往原則，應撤銷原處分云云，即不可採。且被上訴人先前就上訴人移轉系爭應稅土地於陳俊良及與陳俊宏時所為核定土地增值稅為零之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該課稅處分即難謂合法，則被上訴人於查明上訴人之規避行為後，而為補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法課稅處分之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用，則上訴人以上訴人本件補徵土地增值稅之處分違反信賴保護原則云云，即難採憑。

（七）另按司法院大法官釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人所屬安南分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故被上訴人所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：上訴人於92年10月間向地政機關辦理系爭土地之共有物分割登記，且於同年11月6日將土地移轉與第三人陳俊良、陳俊宏，並依規定向被上訴人申報移轉現值一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，上訴人並無被上訴人所稱取巧安排情事。然被上訴人卻在上訴人完成土地移轉登記後，竟溯及既往以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，將先前已確定之處分撤銷，而另為上訴人須補徵土地增值稅之處分，有違租稅法定主義、不溯及既往原則法安定性主義及信賴保護原則。又本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，已發生公示性及拘束力。另財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，雖係對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，然因該號函令未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，實有違租稅法定主義，亦無司法院釋字第287號解釋之適用。

六、本院按：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與土地法規定之意旨相符，本院自得予以援用。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。又該項改算及登錄，並非被上訴人所為，被上訴人並無受自我拘束原則之限制，仍得依法為認定。上訴人所稱地政機關依「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定起價提高，並公告登載於土地登記簿上，在未循法律程序變更以前，已生公示性及拘束力，被上訴人原所核定土地增值稅之充分無違法或不當云云，並無可採。另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由上開上訴人藉由購買系爭應稅土地極微小持分，與他人形成共有關係，進而再與前開不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免稅土地先墊高其分得之應稅土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則；及被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，其顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出不正確之土地增值稅核課處分。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。上訴人雖主張被上訴人補徵處分，違反司法院25年院字第1557號解釋及本院54年度判字第255號判決云云，惟查，本件被上訴人係依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，而予依法補徵，與司法院25年院字第1557號解釋及本院54年度判字第255號判決規範之對象迥不相侔，其主張亦無可採。至於上訴人主張其他各節，原判決已在理由內詳加論駁不採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。另查，原審所稱信賴保護原則僅在授益處分始有適用之餘地乙節，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異