最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00971號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00971號

上訴人

台灣泰科電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳彥希律師

訴訟代理人

劉致慶律師

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英

上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺北高等行政法院94年度訴字第2991號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）88年11月22日委由訴外人洋基通運股份有限公司向被上訴人報運進口貨物乙批，原申報貨物名稱均為RESISTOR（電阻），海關進口稅則（下稱稅則）第8533.21.00號，稅率百分之0.8，經被上訴人查核結果，貨名為RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，稅率百分之7.5，被上訴人認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處以上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）17萬4,524元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款8萬7,262元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人未依行為時關稅法第5條之1第1項於貨物放行後6個月內通知上訴人應退或應補之稅額，是上訴人進口時所申報之第8533.21.00號稅則視為業經被上訴人核定；另系爭貨物多年以來一向按稅則第8533節，以電阻類元件名稱申報進口，若被上訴人認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，亦應依財政部75年4月19日台財關字第7505338號函（下稱財政部75年函）、77年3月23日台財關字第770027306號函（下稱財政部77年函）、91年3月8日台財關字第0910550152號函（下稱財政部91年函）報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得由財政部統一變更多年來核定之稅則，以保障進口人信賴利益之意旨，惟被上訴人未為之，是原處分違法。（二）由系爭貨物之英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse」、日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」、經濟部技術處「電阻產業現況與趨勢專題調查」報告、世界關務組織（WCO）及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則核定解釋、國立成功大學、工研院、UL、CSA等國內經過學術及權威鑑定機構出具之鑑定報告或認證書、電子業界之認知等，在在均可證明系爭貨物應屬國際商品統一分類制度（下稱HS）註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻（即「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」）。另被上訴人對於前述上訴人所提各國海關稅則分類見解、經濟部技術處報告、十餘份國內學術機構鑑定報告、國內外文獻報告、業界對系爭貨物之介紹等說服力充分之證據，完全無法從電子學角度以實質理由加以推翻，而僅以所謂各國海關分類均為錯誤、相關鑑定報告係於行為發生後由上訴人自行檢取貨樣及型錄取得、相關國內外文獻僅作者個人學術見解等毫無實質說服力之理由否定其證據效力，然對何以主張被上訴人在行為後始取得之證據，例如成大李嘉猷報告、經濟部工業局覆函、國防部中山科學研究院（下稱中山研究院）覆函，卻得作為證據等未予任何說明，足見其行使證據取捨之裁量權時，乃持雙重標準。（三）上訴人依被上訴人多年來核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37條第1項虛報貨名之故意或過失；其次，財政部94年10月7日發布之台財關字第09401015710號令（下稱財政部94年令）已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」，此亦足證上訴人無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失；又被上訴人主張型錄為判定進口貨物稅則之唯一依據，顯與行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款有違；另被上訴人置上訴人提出之各項證據於不顧，空言指摘上訴人以不實型錄、變造型錄、提供不正確資料或不完全陳述云云，進而謂上訴人不適用信賴保護原則，被上訴人憑空指摘予以論罰之行為，顯與本院73年度判字第603號判決及財政部48年台財字第084416號令有違；另被上訴人應舉證證明上訴人有違反行政程序法第119條之行為。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）本件涉有虛報貨名違法漏稅情事，屬違反海關緝私條例之案件，依海關緝私條例第44條規定，自該虛報情事發生後5年內均得再為追徵或處罰，從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定予以論處，洵無違誤。另上訴人虛報進口貨物名稱在先，提供不正確之型錄資料於後，是無財政部75年函、77年函、91年函及信賴保護原則之適用。

（二）上訴人所舉之鑑定報告，係事後上訴人自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），自行送鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤判定之嫌，其鑑定結果不具公正性及正確性。況上訴人所舉之數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲，前後矛盾之處。另上訴人所謂之國外認證機構僅係安規檢測機構，屬財團法人私人單位，非財政部核定之鑑定機構，所為認證是否屬實，無從查證，且該認證多採上訴人片面說辭，尚難採信。其次，美、日等國海關就系爭貨物之稅則有核列不一致之情形，要難採信。又上訴人所舉經濟部技術處出版之報告，係屬作者個人見解，況該文之見解業已由經濟部工業局及中山研究院出具之公函加以推翻。（三）上訴人前已因虛報進口貨物而經被上訴人依法核處在案，該等涉案報單數量頗多，是並無上訴人所言，多年來經被上訴人核定無誤在案等情。另本件係屬財政部94年令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品，申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，惟被上訴人認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLEFUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，上訴人不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被上訴人取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定結果，該產品應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實，有本院93年判字第139號判決書在卷可稽。（二）上訴人事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」與上訴人中文版「電路保護產品手冊」所載，兩者內容復全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而在「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護等字樣，自堪認系爭進口貨物確為電路保護用器具。（三）上訴人所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性，且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度系數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能卻均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處；至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所製作之「安規標準」認證書亦非關稅法施行細則第7條第1項第2款所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值。另上訴人聘請之鑑定人交通大學電研所曾俊元教授之鑑定報告係以上訴人事後提出之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於上訴人另件虛報進口貨物事件出庭作證時卻稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」；上訴人另聘請之鑑定人工研院陳子平亦係根據上訴人之不實型錄作成鑑定報告，其於另案出庭作證時卻稱無型錄供參，足見其鑑定報告內容顯與事實不符，自不具證據力。至上訴人所聘請之鑑定人成大電機系吳朗教授於另案之證詞係以系爭產品具有PTC熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之詞，委無可取。至被上訴人於88年委鑑之成大電機系李嘉猷教授之證詞，則係指稱系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍，故被上訴人所為處分自非無憑，應可確定。（四）本件係屬虛報貨名案件，無財政部75年函、77年函及91年函之適用。又參以上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，業遭被上訴人補稅科罰等情，是上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，自難謂為無可歸責。另財政部94年令係單就上訴人進口之系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則而為明示，並未就法律或其他法規涵義為闡釋，亦未就所有歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則上提供下級機關統一之見解，顯係就個案為之，其性質與解釋性行政規則大相逕庭，自無溯及既往效力；財政部94年令既僅能向後生效，而本件行為時間為88年11月22日，自無援引該令適用之餘地，至堪認定。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）財政部94年令係財政部針對雙方當事人間長久以來關於系爭貨物是否為熱敏電阻及其稅則號別為何之爭議所作成之最終認定，其既已認定系爭貨物改列第8533節電阻器項下，則原判決否定系爭貨物為熱敏電阻，顯與該令之見解相互矛盾；又財政部94年令之性質屬解釋性行政規則，並非財政部就個案所為之解釋，本件有該令之適用毫無疑問；另原審誤解財政部91年函之真意，致未能正確適用行政法關於解釋性行政規則效力之法理，有判決不備理由及違反稅捐稽徵法第1條之1規定之不適用法規之當然違背法令。（二）上訴人提出經濟部技術處報告、國內多家學術機構所出具之鑑定報告，UL、CSA、TUV等國際安規機構認證，及美、日、法、歐盟、韓等國海關稅則分類意見書及世界關務組織稅則決定書，證明系爭貨物確屬國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)所定義非線性電阻器項下之熱敏電阻，應歸列第8533節稅則，是依各項證據系爭貨物既屬正溫度係數熱敏電阻，上訴人進口時申報貨名為「正溫度係數熱敏電阻」，即屬有據。又上訴人提出之證據與被上訴人所提出之鑑定報告意見不同，原審就系爭貨物是否為熱敏電阻即應詳加調查，並有依行政訴訟法第133條規定職權送請鑑定之義務，不得就此涉及高度電子學專業之事項，憑一己主觀認知任意以法律專業凌駕電子學專業，且此一重要法律原則業經本院92年度判字第1423號、第1568號、第643號及第54號判決一再曉示。是原審以上訴人所提鑑定報告係上訴人自行檢取貨樣及型錄送請鑑定，不得採為判決之依據，不僅於法無據，且亦僅憑主觀意見認定系爭貨物之電學性質，自有行政訴訟法第243條第1項之違法。（三）原審判決未審酌上訴人所提「無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨物之故意或過失」之主張，且未記載不採之理由，顯有判決不備理由之違誤。（四）上訴人所提之「H. S.委員會決定書」，為世界關務組織對系爭貨物所為之稅則分類見解，依世界關務組織之法規，該決定於作成後即生效力，無須改變其「商品名稱及編號調和制度」及修定其「國際商品統一分類制度註解」。我國海關進口稅則既採取世界關務組織所制定之「國際商品統一分類制度」，自應採取與前述世界關務組織相同之稅則分類見解。然原審逕以系爭世界關務組織稅則決定書為原處分作成後始發生之新事實而拒絕參考其見解，實有不當；況上訴人所提出「H.S.委員會決定書」之性質，應為新證據，而非原審所稱之新事實。另原審法院以HS委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻(Polymeric PTCthermistor)」之名稱提出討論，並非以本件申報之名稱電阻器(Resistor)提出討論認其結論難採為本件判斷基礎。惟根據HSCode，熱敏電阻為電阻器之一類，兩者之稅則均為第8533節，故不論用何者名稱提出討論，其結論均會相同。是原審未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則作成正確之判斷，有違行政訴訟法第189條、第243條。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院判斷如下：

（一）按「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive Temperature Coefficient (PTC)Thermistor Circuit Protectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」固經財政部94年令公告在案；惟依此函意旨，其乃參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見而為，是依海關進口稅則附則一之規定，此令之性質應係因該稅則分類意見之發布，財政部據以就我國稅則中之號別應如何適用所發布之文件，以作為爾後如何適用該號別品目之輔助資料，尚非對原有稅則之解釋；故與司法院釋字第287號解釋之情形不同，自無該號解釋之適用。又因上述財政部94年令係參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C ）之稅則分類意見，所新發布關於適用稅則號別之輔助資料，故其基於法律安定性及稅率變動不溯及既往之原則，謂於依該令改列之稅則號別自該令發布日起之進口案件始適用之，即無不合；是就本件於上述財政部94年令發布前即已進口之系爭貨物，關於其應適用之稅則，原審判決認依上述財政部94年令，仍應依原適用之稅則稅率辦理，即無違誤，上訴意旨再執上述財政部94年令指摘原審判決違法，並無可採。至稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，因依同法第2條規定，於關稅事件並無適用，故上訴意旨據以指摘原審判決有不適用法規之違法云云，亦無可採。

（二）又查：（1）本件原審判決是以「電路保護產品手冊」明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，又相同貨物亦經成大電機系李教授鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，而認定系爭貨物應核列稅則第8536‧30‧00號下。並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，又因其是由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，而認上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採。進而以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536‧30‧00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下之主張不可採；故原判決已就其認定事實所憑之證據及形成心證之事由詳為敘明。上訴意旨就系爭貨物應歸為稅則第8533節電阻器或8536節電路保護器為爭執之理由，無非是對原審認定事實、證據取捨職權之爭執，自難以此認原審判決有理由不備之違法。至本院92年度判字第54號、第643號、第1423號、第1568號判決之事實，與本件情節不儘相同，尚難遽予援引，故上訴意旨執以指摘，並無可採。（2）另查本件上訴人申報進口系爭貨物，其所申報之貨名RESISTOR之中文為「電阻器」，然於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTC Thermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱Resettable Devices（自復式元件）等件，其型錄不一，貨名迭經更改等情，為原審所確定之事實；而依行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，報關時所需之型錄應以正本為據，則上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱亦迭經更改，足見上訴人申報系爭貨物名稱為電阻器，縱無虛報貨物名稱以逃漏進口稅款之故意，亦難謂無過失；至原審判決以上訴人曾進口相同貨物而遭補稅裁罰，為上訴人有本件違章之主觀歸責事由之認定，論斷雖未臻完盡，然其認定上訴人有主觀可歸責事由之結論，則無不合，故原審判決仍應予維持。（3）又依上開所述，與系爭貨物之相同貨物既已經鑑定在案，則原審依調查證據並斟酌全辯論意旨結果，認系爭貨物無再另送其他機關鑑定之必要，即難認有違行政訴訟法關於行政法院應職權調查之規定。另本件處分後之世界關務組織調和委員會之稅則決定，雖認「正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient (PTC) Thermistor Circuit Protectors）應分類至第8533.29目下，惟我國財政部既已參酌而為前述財政部94年令，並謂自該令發布日起之進口案件始適用之，而關於系爭貨物之稅則歸類，原審判決按調查證據後所認定之事實，並依處分時之法規所為維持原處分之認定，並無違誤，又已詳如前述，是上訴意旨再執世界關務組織調和委員會之稅則決定為指摘，即無可採；至原審判決關於此部分之論斷，縱理由未臻妥適，亦因與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規尚無違背；上訴論旨指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異