最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第02169號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第02169號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度簡字第200號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸者屬之。

二、本案原判決在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證及下列之法律見解，而維持被上訴人對上訴人下列土地之地價稅核課處分：

㈠事實認定部分：

⒈上訴人所有臺南市○○段61、62地號等二筆土地，面積分別為9及62平方公尺，權利範圍全部，於被上訴人土地卡記載原載為「減免地價稅」之土地。

⒉嗣被上訴人執行94年度地價稅減免稅地清查作業時，發現系爭土地地上已有建物（門牌號碼：臺南市○○路○段252、254號），核與土地稅減免規則第9條規定不合。

㈡而被上訴人在上開事實基礎下，本諸下述理由，而對上訴人作成補徵地價稅之處分：

⒈作成處分之法規範及理由：因為稅捐稽徵法第21條規定之核課期間為5年，因此將上開土地之地價稅，自發現時起，向前追溯5年，改按公共設施保留地及一般用地稅率課徵。

⒉原處分之文號為94年8月1日南市稅土字第09400802070號函。

⒊補稅處分之內容為：

⑴89年追補地價稅差額28,994元。

⑵90年追補地價稅差額28,795元。

⑶91年追補地價稅差額28,792元。

⑷92年追補地價稅差額28,792元。

⑸93年追補地價稅差額28,080元。

㈢上訴人在原審之爭執重點則在於：上開土地既然已經被上訴人登錄為免稅之土地，雖然嗣後發現錯誤，然並不符合土地稅法第14條及土地稅減免規則第29條、第30條之規定。又土地稅法並無相關補徵地價稅規定，故亦無稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內可補徵稅款之適用，是本件原處分既無補徵地價稅之法令依據，應為違法或無效行政處分。

㈣原判決則認上訴人在原審中之主張並不可採，理由如下：

⒈依證據資料顯示，上開二筆土地自68年起地上即已有建物，且該門牌號碼為臺南市○○路○段252、254號建物，自86年8月27日起即設有「新銘記行」商號營業使用。由此可以判定系爭二筆土地早已不符合土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之免徵地價稅規定。

⒉又上開二筆土地，其中南寧段62地號土地，係屬都市計畫中密度住宅區○○○段61地號土地，則屬都市○○道路用地，都市計畫發布實施日期同為78年3月28日。則被上訴人依首揭土地稅法第14條及第19條規定，核定系爭南寧段62地號土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅；而南寧段61地號土地應恢復按公共設施保留地稅率課徵地價稅，於法有據。

⒊此外土地稅法第14條已明白規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，皆應課徵地價稅，並未僅指課徵標的係指新課或自始漏為課徵之土地，始有該條文之適用，故原屬免徵地價稅之土地，嗣後該免徵之事由已不存在者，稅捐稽徵機關自仍應依該條文對該土地課徵地價稅，並無錯誤。

⒋至於土地稅減免規則第29條及第30條規定，減免地價稅之原因事實有變更或消滅時，土地權利人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅；若未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。故只要是地價稅減免的原因事實變更或消滅，因而構成課稅之要件事實，土地權利人即應向主管稽徵機關申報恢復課稅。

⒌再者，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。從而，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定之處分，而補徵其應繳之稅額。而於本件系爭土地之固因行政機關之誤載將其列為免稅之土地，然基於前面所述，只要符合課稅之要件事實，並在稅捐稽徵法第21條核課期間內，即應繳納稅款，此為法所明文規定，則上訴人訴稱本件並無相關補徵稅款之規定，與稅捐稽徵法第21條規定不符，即在核課期間內可追補稅款應以法律有明文規定者為限；退一步言，雖屬嗣後發現錯誤，亦應自查得年度之次期恢復課稅云云，亦不可採。另依據最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨以觀。本件系爭土地被上訴人原免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，故無信賴保護原則之適用。

⒍至於表徵原處分之書函，在引用之條文中，將「土地稅減免規則第9條」誤載為「徵之依土地稅法第9條」，屬明顯之文字錯誤，可用更正程序處理，不影響原處分之確定效力。

三、本件上訴意旨略以：

㈠本件系爭土地上訴人自始即未依土地稅減免規則第9條規定，申請「無償供公共使用」，此應係被上訴人自行誤登，以致於全數減免，上訴人係在收受被上訴人94年8月1日南市稅土字第0940080270號處分函後，向被上訴人查詢始知悉原核課有誤，在此之前均一無所悉，自無法盡申報恢復徵稅之義務，是本件上訴人既未申請核准，且無減免地價稅原因事實變更或消滅情事，並不符合土地稅減免規則第29條及第30條追補地價稅要件，則原判決誤引用稅捐稽徵法第21條之規定，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令情事。

㈡原判決僅就94年8月1日南市稅土字第09400802070號處分函引用錯誤法條部分予以論判，上開行政處分另違反行政程序法第96條第1項第2款規定，未全部列出所有法令依據，屬重大明顯瑕疵，無效之行政處分自始不生效力，則漏未判決，亦影響本件判決結果，有判決適用法規不當之違法。

四、本院按：

㈠在現行稅捐法制體制，稅捐法律關係，大體上可以分為「稅捐實體法律關係」與「稽徵程序關係」二大部分。而在依循上開法制體系為判斷，即可確知本件上訴人之法律主張，並無上開法律原則重要性可言，茲分述如下：

⒈有關稅捐實體法律關係部分，基本上認為稅捐是法定之債，凡滿足稅法所定稅捐成立要件者，稅捐債務即行成立。而稅捐核課處分基本上只是對一個既存之稅捐債務為確認。因此原判決已指明稅捐核課處分是「確認性」處分，而非「形成性」處分。是以在本案中上訴人系爭二筆土地既符合課徵地價稅之構成要件，其對應稅捐債務即行發生，與被上訴人土地卡上之記載是否錯誤毫無關聯。上訴意旨認為被上訴人記載有無錯誤，足以影響本件地價稅稅捐債務是否成立，實與稅捐法制之基本法理明顯有違。這樣法律層面的觀點，難謂有前揭所指之「法律原則重要性」可言。

⒉有關稽徵程序法律關係部分，現行稅捐法制基於「資訊不對稱」之考量，而在稅捐稽徵法第21條與第28條，分別賦與稅捐稽徵機關與納稅義務人對稱的權利，雙方均在稅捐初次形式核定做成以後，在核課期間或法定請求退稅期間內，按新發現之事證或法規範，重新提出實體爭議（稅捐機關得核定補稅，納稅義務人可請退稅）。在這樣稅制體系下，本件上訴意旨謂：「本案誤引稅捐稽徵法第21條」云云，同樣是出於對現行稅捐法制之誤解。此等觀點一望即知有誤，同樣難謂有「法律原則重要性」可言。另外表徵原處分之函文內容，客觀言之，其規制效力之範圍亦屬明確，並無處分有重大違法而致「無效」之程度，上訴人此等指摘既非有據，也無「法律原則重要性」可言。

㈡總結以上所述，本件上訴意旨，揆之首開規定以及本院目前法律見解結論，不符合許可上訴之要件，故其上訴難謂合法，應予駁回。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異