最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1067號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1067號

上訴人

即原審原告

香港商‧捷領有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平

訴訟代理人

蔡季嫻

上訴人

即原審被告財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日臺北高等行政法院95年度訴字第834號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人香港商‧捷領有限公司台灣分公司(以下稱捷領公司)自民國90年1月至92年5月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini服飾，銷售額新臺幣（下同）312,375,693元（含稅；未稅金額為297,500,660元），經人檢舉，該銷售額減除上訴人捷領公司開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，即未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5%＝3,263,033元）；且上訴人捷領公司給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。上訴人財政部臺北市國稅局(以下稱北市國稅局)乃核定上訴人捷領公司漏報營業稅計3,263,033元，除補徵所漏稅額外，並以上訴人捷領公司短漏報銷售額，違反行為時營業稅法（90年7月9日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）規定，依該法第51條第3款規定，按其所漏稅額3,263,033元，裁處3倍之罰鍰計9,789,000元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人捷領公司未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032元，總計處罰鍰24,664,032元（9,789,000元＋11,612,000元＋3,263,032元＝24,664,032元）。上訴人捷領公司不服，申請復查，經上訴人北市國稅局以94年7月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第834號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3倍罰鍰新臺幣9,789,000元部分均撤銷，上訴人捷領公司其餘之訴駁回。上訴人捷領公司及上訴人北市國稅局均不服，遂各自提起上訴。

二、上訴人捷領公司原審起訴主張：上訴人北市國稅局不解連鎖加盟體系之行業特性，又不探求當事人之真意，將上訴人捷領公司銷售給合作店，合作店再銷售給買受人之業務型態，違法曲解係百貨公司專櫃銷售之業務型態，誤認上訴人捷領公司有支付租金（佣金）未依法取得憑證，及短開發票，未依法給予憑證行為，且錯引函釋，裁處上開罰鍰，無視上訴人捷領公司與各合作店之經營資料，均經上訴人捷領公司及合作店所在地轄管稅務人員事前申報（申請）及事後核定（核准），無任何作為義務之違反（即無協力義務之違反），及逃漏稅之意圖，實際上亦未生漏稅之結果，上訴人北市國稅局竟予補徵上開營業稅及行為罰暨漏稅罰之裁處，適用法規顯有不當。況上訴人北市國稅局就上訴人捷領公司之行為具備處罰之主、客觀構成要件，違法性及有責性，負高度蓋然性舉證責任，亦未據其舉證證明；復違法課予未於合作店址辦理營業登記之上訴人捷領公司，負應開立銷售貨物統一發票之義務，依法應予撤銷等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人北市國稅局則以：依上訴人捷領公司與合作店訂定之合作合約書內容及實際營運情形觀之，上訴人捷領公司之銷售行為既不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態規定之構成要件，自不宜比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。再據上訴人捷領公司所附與合作店簽訂之合作合約書及營收情形表可知，上訴人捷領公司銷貨短開發票違章金額計68,523,691元（含稅）【即未稅金額為65,260,658元】，逃漏營業稅3,263,033元，是本件據以補徵營業稅計3,263,033元，揆諸營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，並無違誤。上述違章情事既屬成立，則原處分按其所漏稅額處3倍罰鍰，即無不合。又上訴人捷領公司於90年1月至92年5月間給付租金與各合作店,未依法取得憑證；另同期間應開立發票與消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，具體明確。原處分按未依規定給與他人憑證及按未依規定取得他人憑證金額，各處5%罰鍰，即屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）補徵營業稅部分：1.依上訴人捷領公司與合作店訂定之合約書內容觀之，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由上訴人捷領公司自進自銷；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售上訴人捷領公司商品之權責，僅係提供店面供上訴人捷領公司使用，再由上訴人捷領公司每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是合作店合約書之性質，應屬店面之租賃契約。至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在上訴人捷領公司商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。至上訴人捷領公司主張其等實際上並未依上開契約所載，由上訴人捷領公司銷貨給消費者取得買賣價金，而係由合作店自行銷售乙節，核與契約所載不符，所舉統一發票形式上係由上訴人捷領公司開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者之流程，復未再據上訴人捷領公司提出其他證據力強於上開書面契約之證據，證明其等有反於上述契約約定履約之情形，是在別無佐證之情形下，自無從徒憑該已經與合作店合約書內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為上訴人捷領公司與合作店間有上訴人捷領公司主張之買賣關係存在之論據。至於營利事業所得稅查核準則第26條適用於買賣關係，本件上揭合約書各條款所表彰者為租賃關係，自無營利事業所得稅查核準則第26條之適用。2.「……我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」（本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。上訴人捷領公司就其提供之商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，上訴人捷領公司均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；亦與百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實不同。上訴人捷領公司依合作店合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人捷領公司未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，上訴人捷領公司自有應補繳稅額之客觀事實。縱上訴人捷領公司與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解上訴人捷領公司實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件。(二)違反營業稅法罰鍰部分：上訴人捷領公司與合作店之契約，因經定性為租賃契約，而推演出有銷售額之漏報，致生漏稅結果，上訴人捷領公司於客觀上固已符合營業稅法第51條第3款之裁罰構成要件。惟上訴人捷領公司依其統一發票開立流程所繳之營業稅為6,543,204元(即本身部分繳營業稅3,280,171元，合作店部分所繳營業稅3,263,033元，合計為6,543,204元（3,280,171元＋3,263,033元＝6,543,204元）。依原審法院認定上訴人捷領公司實際係與消費者交易所應徵之營業稅亦為6,543,204元。本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，上訴人捷領公司設計並執行與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，合作店合約書又係上訴人捷領公司所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見上訴人捷領公司所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。是上訴人北市國稅局未審酌上情，即按短漏報營業稅額裁處3倍罰鍰，於法即有未合，而無可維持。（三）違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。上訴人捷領公司於90年1月至92年5月間給付租金與各合作店計65,260,658元，應依法向各合作店取得憑證而未取得；另上訴人捷領公司同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由上訴人捷領公司開立發票金額232,240,002元，係上訴人捷領公司應開立統一發票與消費者（實際交易對象），卻開立給與各合作店，應給與他人憑證而未依法給與他人憑證，違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，違章事實明確。上訴人捷領公司對上情應明知；縱未明知，亦有前述之應注意能注意而未注意之過失，是上訴人北市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人捷領公司未依法取得憑證，以應取得憑證之租金總額裁處5%之罰鍰；另按上訴人捷領公司銷貨未依規定給與他人憑證，以認定之總額裁處5%之罰鍰，於法亦無不合。而為維持訴願決定及原處分關於補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條裁罰部分，就違反營業稅法之裁處罰鍰部分，則撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人北市國稅局就此部分另為適法處分之判決。

五、本院按：

甲、上訴人捷領公司上訴部分：

(一)按認定事實雖為事實審法院之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」(本院39年判字第2號判例)。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。上訴人北市國稅局對上訴人捷領公司為補稅科罰處分，即使上訴人捷領公司所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人捷領公司有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。原判決認定上訴人捷領公司有上訴人北市國稅局所指之漏稅違章事實，係以依上訴人捷領公司與合作店訂定之合約書所示內容，其合約之性質應屬店面之租賃契約，而非關於上訴人捷領公司品牌之服飾等商品之買賣契約為據。然依原判決認定之事實及所憑證據之各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表所載，本案涉及之合作店共有14家，惟原處分卷、訴願卷及原審卷內之上訴人捷領公司與合作店訂定之合約書，僅有德殷企業社1家，並無其餘13家合作店之合約書，原審於準備程序及言詞辯論時，亦未就其餘13家合作店之合約書內容是否與德殷企業社之合約書相同之重要事實訊問兩造，原判決逕以1家合作店之合約書，作為認定上訴人捷領公司與其餘13家合作店之漏稅違章事實，違反證據法則及論理法則。

(二)原判決認定上訴人捷領公司漏稅違章事實所憑重要證據之各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表，係上訴人北市國稅局自行製作，並非原始證據資料，不足以證明該明細表所載14家合作店之漏稅違章行為及金額。上訴人北市國稅局於原審並未具體陳明各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表係依據何原始資料作成，原處分卷、訴願卷及原審卷內亦未見足憑以製作成該明細表之證據資料(例如各合作店申報之401表或專案申請調檔統一發票查核清單)，原判決採該明細表為不利於上訴人捷領公司之依據，亦違反證據法則。上訴人捷領公司執此指摘尚屬有據。

(三)原判決既認依上訴人捷領公司與合作店所繳營業稅額總計，「對國庫未造成短徵營業稅之情形」，卻認上訴人捷領公司應補繳營業稅，判決理由矛盾，上訴人捷領公司執此指摘，亦屬有據。

(四)依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定：「當事人聲明之證據，法院應為調查。但就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限。」據此，當事人聲請調查證據，如對查明待證事實確有必要者，事審法院未調查，其判決適用上開法律不當，判決違背法令。上訴人捷領公司於原審聲請法院令被上訴人提出各合作店營業稅401表申報資料，此為證明各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表所載內容是否屬實之重要證據，原判決既未有其他足以證明該明細表所載內容屬實之證據，僅以乙紙上訴人捷領公司與德殷企業社1家合作店之合約書，而認無調查之必要，適用上開依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定不當。

(五)從而，原判決關於上訴人捷領公司上訴部分(即補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條科罰)，有違反證據法則、論理法則、理由矛盾及適用法規不當之違背法令事由，此部分上訴人捷領公司求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，此部分自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

乙、上訴人北市國稅局部分：

(一)原判決以依其認定之上訴人捷領公司實際交易方式計算，與上訴人捷領公司及合作店按其統一發票開立流程所繳交予國庫之營業稅金額並無不同，均為6,543,204元，認對國庫稅收無短漏，而就依營業稅法第51條第3款裁罰部分，為不利於上訴人北市國稅局之判決。惟原判決既認上訴人捷領公司給付各合作店租金，應取得憑證而未取得憑證，已認各合作店給付租金予上訴人捷領公司應開立發票，此部分即有國庫應收取之營業稅，卻又於計算上訴人捷領公司實際交易方式下，國庫應收取之營業稅時，就各合作店收取上訴人捷領公司租金部分之營業稅，未予計入，理由矛盾。此部分之營業稅如已計入，國庫應收稅額為9,806,237元(3,263,033+6,543,204)，而在上訴人捷領公司及合作店按其統一發票開立流程所繳交予國庫之營業稅稅額為6,543,204元(3,263,033+3,280,171)，國庫實已短漏營業稅額3,263,033元，原判決認國庫稅收無短漏，實有錯誤。其以此錯誤為基礎，論斷上訴人捷領公司無逃漏營業稅之故意過失，自亦有違誤。原判決認不應裁罰，適用營業稅法第51條第3款不當。

(二)從而，原判決關於營業稅法第51條第3款漏稅罰部分，有理由矛盾及適用法規不當之違背法令事由，此部分上訴人北市國稅局求予廢棄，為有理由。因上訴人捷領公司之漏稅違章金額部分，尚應由原審法院更為審理調查，此部分事實尚未完全確定，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異