最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1009號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1009號

上訴人

甲○○

被上訴人

乙○○○○○○○

代表人

沈政安

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年10月18日臺中高等行政法院95年度訴字第477號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、坐落臺中縣豐原市○○段343之3地號土地（下稱系爭土地）原所有人盧秋林，於民國92年8月21日先行移轉其土地持分萬分之一予上訴人，上訴人則於同年9月4日出售原所有坐落臺南縣佳里鎮○里段1063之9地號土地持分萬分之四十四予盧秋林，創設共有關係。上訴人與盧秋林復於同年9月間將上開2筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地持分全部，並以辦理共有物分割方式將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值，旋於92年9月24日移轉系爭土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅額為新臺幣（下同）0元在案。嗣被上訴人查明上情，乃依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋（下稱財政部93年8月11日令釋），本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條及第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人補徵系爭土地增值稅計396,429元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其取得系爭土地所有權全部，於92年9月24日出賣於盧宗聖，並申報土地增值稅，被上訴人亦已核發土地增值稅免稅證明書予上訴人，顯見被上訴人亦認為系爭土地原地價與當期公告現值均為正確，即兩者間並無增值稅產生，才准予核發其土地增值稅免稅證明書，上訴人亦據此向臺中縣豐原地政事務所辦理所有權移轉登記，上訴人有信賴保護原則適用。詎被上訴人擅將系爭土地之原地價調降至每平方公尺291.6元，致與當期之土地公告現值產生其差額，而有土地增值稅產生，與信賴保護原則及行政程序法之合法行政處分須廢止之規定有違。又上訴人係與訴外人姜繼堯合夥買地，雖以上訴人名義登記，然出資各佔一半，土地出賣之價金由姜繼堯取得後，其再按出資比例匯予上訴人。另本件土地交易之受益人有多人，惟土地增值稅卻獨向上訴人一人課徵，顯不合理，況當初上訴人出賣土地之價金並未連同鉅額稅款計算在內，故被上訴人仍應以實際獲利之人為課稅對象等語，求為判決復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：其曾函請上訴人提供92年9月間出售系爭土地予盧宗聖（持分全）之土地買賣合約書、收款證明文件及資金往來明細等資料供核，惟迄未提供。上訴人所為創設共有物分割，僅係形式上暫時所有權移轉，隱藏於此表象下之實質目的乃在於藉由公設保留地移轉免稅所調高之原地價申報移轉現值後，再藉共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅。上訴人藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，亦顯構成行政程序法第119條所謂信賴不值得保護情事。又依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部93年8月11日令釋旨在闡明法條真意，使條文得為正確適用，令釋本身並無創設或變更法律之效力，與法律保留原則無涉，被上訴人援用該函釋，並於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅396,429元，於法有據等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地之前次移轉現值為53年8月每平方公尺291.6元，原所有人盧秋林於92年8月21日先行移轉其持分萬分之一予上訴人，上訴人則於同年9月4日移轉其所有坐落臺南縣佳里鎮○里段1063之9地號土地持分萬分之四十四予盧秋林，而對此2筆土地創設共有關係。嗣上訴人與盧秋林復於同年9月間將該2筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地所有權；盧秋林則取得臺南縣佳里鎮○里段1063之9地號土地所有權，並將系爭土地以辦理共有物分割方式將原地價調高於當期公告土地現值，上訴人旋於92年9月24日移轉系爭土地所有權予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，系爭土地為每平方公尺60,000元，經被上訴人核定土地增值稅額為0元在案。本件雖外觀形式上係透過私法上契約自由方式，而合於法律規定之行為。惟系爭土地位於臺中縣豐原市，另一筆土地位於臺南縣佳里鎮，兩者在地理上並無關連，證人姜繼堯於原審95年度訴字第390號土地增值稅事件到庭證稱其與上訴人係好友，並與上訴人合資購買臺南縣佳里鎮○里段1063之14地號等3筆土地，而上訴人亦承稱本件情形與該事件相同，由其與姜繼堯合夥買地，雖以上訴人名義登記，然出資各佔一半，土地出賣價金由姜繼堯取得後，其再按出資比例匯予上訴人。又臺南縣佳里鎮○里段1063之9地號土地係公共設施保留地，如移轉所有權可免繳納土地增值稅，依上各情，足認上訴人顯係以取巧及迂迴方式，先購買上開臺南縣佳里鎮該筆公共設施保留地，再與系爭土地，創造共有關係後，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高前次移轉現值，經分割取得系爭土地，進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。系爭土地及臺南縣佳里鎮○里段1063之9地號2筆土地，上訴人於創設共有關係及共有物分割過程中，因嗣後上訴人取得系爭土地所有權，未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是系爭土地之原地價自應停留在分割前，即53年8月每平方公尺291.6元。從而，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日令釋之實質課稅原則，以系爭土地於92年9月24日移轉所有權予訴外人盧宗聖，按創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，經核算結果，土地增值稅額應為396,429元，自屬有據。至上訴人向被上訴人申報其土地移轉現值時，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，因而於92年9月24日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對上訴人確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。是被上訴人事後於核課期間內之94年11月29日，查得上訴人移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，又因上訴人對被上訴人提出不完全資料，致被上訴人作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款之規定，上訴人並無值得保護之信賴，均無違上訴人指稱之行政法上之信賴保護原則及行政程序法之合法行政處分須廢止之規定。又上訴人為系爭土地之所有權人，其將該土地所有權有償移轉於盧宗聖時，無論上訴人購買系爭土地之資金來源為何，被上訴人以上訴人為納稅義務人，就該土地增值部分，予以課徵土地增值稅，即符合土地稅法第5條第1項第1款之規定。從而，被上訴人以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向上訴人補徵土地增值稅396,429元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。

五、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該令釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸，自可適用。本件上訴人於92年9月24日移轉系爭土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之每平方公尺60,000元地價申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅額為0元在案，嗣經被上訴人於核課期間內清查發現上訴人自92年8月21日至同年9月24日止，在1個月左右之短期間內，將其佳里鎮○里段1063之9地號公設保留地與盧秋林系爭土地創設共有關係，並即辦理共有物分割，上訴人取得系爭應稅土地持分全部，顯係在系爭土地出售前，利用土地分割改算地價原則，刻意以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避鉅額土地增值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，又上訴人同期間亦另有類似規避土地增值稅行為被補稅（見原審95年度訴字第390號判決），被上訴人乃按系爭應稅土地移轉持分萬分之一部分以92年8月每平方公尺60,000元為前次移轉現值計算補徵稅額0元；移轉持分萬分之九九九九部分以53年8月每平方公尺296.6元為前次移轉現值計算補徵稅額396,429元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。至於上訴人主張系爭土地係與他人合資購買，登記上訴人名下，出售共有多人獲利，原審維持被上訴人土地增值稅全向其課徵之處分，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨不符乙節。查上訴人登記為系爭土地所有權人，其將該土地出售移轉於盧宗聖，被上訴人依土地稅法第5條第1項第1款規定，以上訴人為土地增值稅納稅義務人，於法有據，與司法院釋字第180號解釋意旨亦無牴觸。又上訴人藉由公設保留地移轉免稅，以及共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅，其蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原判決認上訴人無信賴保護原則適用，即無不合，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異