臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第四七七號

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十五年八月十八日府訴委字第○九五○二三○一八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣坐落台中縣豐原市○○段三四三之三地號土地原所有人盧秋林，於民國九十二年八月廿一日先行移轉其土地持分萬分之一予原告，原告則於同年九月四日出售原所有坐落台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號土地持分萬分之四十四予盧秋林，創設共有關係。原告與盧秋林復於同年九月間將上開二筆土地辦理共有物分割，由原告取得坐落台中縣豐原市○○段三四三之三地號土地持分全部（下稱系爭土地），並以辦理共有物分割方式將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值，旋於九十二年九月廿四日移轉系爭土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅額為零元在案。嗣被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函，本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告補徵系爭土地增值稅計新台幣（下同）三九六、四二九元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按原告與訴外人盧秋林原共有系爭土地及台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號土地二筆，因雙方欲解除其共有關係而辦理共有物分割，原告因此取得系爭土地所有權全部。後原告於九十二年九月廿四日出賣於訴外人盧宗聖，並向被告申報土地增值稅，被告亦核發土地增值稅免稅證明書予原告，顯見被告亦認為系爭土地原地價（每平方公尺六八、二一五．七元）與當期公告現值（每平方公尺六○、○○○元）均為正確，即兩者間並無增值稅產生，才准予核發其土地增值稅免稅證明書，原告亦據此向台中縣豐原地政事務所辦理所有權移轉登記，由此證明系爭土地增值稅免稅證明書內容為雙方所不爭，原告並因此有信賴保護原則之適用。詎被告逕依財政部九十三年八月十一日台財稅第0000000000○號函，擅將系爭土地之原地價調降至每平方公尺二九一．六元，致與當期之土地公告現值產生其差額，而有土地增值稅之產生，被告所為之行政處分完全無視信賴保護原則，並與行政程序法之合法行政處分須廢止之規定有違。

二、又原告係與訴外人姜繼堯合夥買地，雖以原告名義登記，然出資各佔一半，土地出賣之價金由姜繼堯取得後，其再按出資比例匯予原告。另本件土地交易之受益人有多人，包含買受人在內均蒙其利，惟土地增值稅卻獨向原告一人課徵，顯不合理，況當初原告出賣土地之價金並未連同鉅額稅款計算在內，故被告仍應以實際獲利之人為課稅對象。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按被告為查明實情，曾以九十五年三月卅日中縣稅法字第○九五三六七九三○七號函請原告提供其九十二年九月間出售系爭土地予盧宗聖（持分全）之土地買賣合約書、收款證明文件及資金往來明細等資料供核，惟迄未提供。又據台南縣稅捐稽徵處佳里分處九十四年十一月十五日南縣稅佳分一字第○九四○一八五三一四號函通報：「本轄佳里鎮○里段一○六三之九地號．．．經查該土地確為公設保留地，且目前由澎湖縣望安鄉公所受贈取得。」是本件系爭土地之移轉，顯屬財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函所示有利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情事。原告於九十二年九月間再移轉予盧宗聖，自有上開財政部明令於上開釋令發布前類此經共有分割且再移轉之案件，應依規定補徵其土地增值稅之適用。

二、本件原告所為之創設共有物分割，僅係形式上暫時所有權移轉，隱藏於此表象下之實質目的乃在於藉由公設保留地移轉免稅所調高之原地價申報移轉現值後，再藉共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅。且共有土地之分割，其主要意義為使土地能更有效利用，然原告卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，前揭財政部函釋係為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，又行政程序法中規定行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，惟因原告將系爭土地以取巧安排形成共有關係，經分割或移轉土地規避應繳之土地增值稅，顯然已構成行政程序法第一百十九條所謂信賴不值得保護之情事。又依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，前揭財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與法律保留原則無涉。故被告援用前揭財政部函釋，並於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，向原告補徵土地增值稅共計三九六、四二九元，依法有據。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，與上述土地稅法之相關規定意旨相符，自得予以引用。

三、本件原告經如事實欄所示之過程，由原告取得系爭土地所有權全部，並以辦理共有物分割方式將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值，旋於九十二年九月廿四日移轉系爭土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅額為零元在案。嗣被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函，本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告補徵系爭土地增值稅計三九六、四二九元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。

四、原告訴稱：原告取得系爭土地所有權全部，於九十二年九月廿四日出賣於盧宗聖，並向被告申報土地增值稅，被告亦核發土地增值稅免稅證明書予原告，顯見被告亦認為系爭土地原地價（每平方公尺六八、二一五．七元）與當期公告現值（每平方公尺六○、○○○元）均為正確，即兩者間並無增值稅產生，才准予核發其土地增值稅免稅證明書，原告亦據此向台中縣豐原地政事務所辦理所有權移轉登記，原告並因此有信賴保護原則之適用。詎被告擅將系爭土地之原地價調降至每平方公尺二九一．六元，致與當期之土地公告現值產生其差額，而有土地增值稅之產生，與信賴保護原則及行政程序法之合法行政處分須廢止之規定有違。又原告係與訴外人姜繼堯合夥買地，雖以原告名義登記，然出資各佔一半，土地出賣之價金由姜繼堯取得後，其再按出資比例匯予原告。另本件土地交易之受益人有多人，包含買受人在內均蒙其利，惟土地增值稅卻獨向原告一人課徵，顯不合理，況當初原告出賣土地之價金並未連同鉅額稅款計算在內，故被告仍應以實際獲利之人為課稅對象等語。

五、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

六、經查，系爭土地之前次移轉現值均為五十三年八月每平方公尺二九一．六元，原所有人盧秋林於九十二年八月廿一日先行移轉其持分萬分之一予原告，原告則於同年九月四日移轉其所有坐落台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號土地持分萬分之四十四予盧秋林，而對此二筆土地創設共有關係。嗣原告與盧秋林復於同年九月間將該二筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地所有權；盧秋林則取得台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號土地所有權，並將系爭土地以辦理共有物分割方式將原地價調高於當期公告土地現值，原告旋於九十二年九月廿四日移轉系爭土地所有權予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，系爭土地為每平方公尺六○、○○○元，經被告核定系爭土地增值稅額為零元在案，有交易流程圖、土地增值稅申報書及土地登記簿謄本（本院卷四三頁、原處分卷五三、五二及六四頁）在卷可稽，此事實並為原告所不爭。

七、次查，原告與盧秋林二人，就上開二筆土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得系爭土地所有權之全部，再移轉予盧宗聖等行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。惟本件系爭土地位於台中縣豐原市，另一筆土地位於台南縣佳里鎮，二者在地理上並無關連，證人姜繼堯於本院九十五年度訴字第三九○號土地增值稅事件到庭證稱其與原告係好友，從事房地產仲介業務已有十多年，並與原告合資購買台南縣佳里鎮○里段一○六三之一四、一○六三之一二及之一三地號等三筆土地等語，原告亦承稱本件情形與該事件相同，由其與姜繼堯合夥買地，雖以原告名義登記，然出資各佔一半，土地出賣之價金由姜繼堯取得後，其再按出資比例匯予原告等情（本院卷三二頁）。又該台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號土地，依卷附台南縣稅捐稽徵處佳里分處九十四年十一月十五日南縣稅佳分一字第○九四○一八五三一四號函：「本轄佳里鎮○里段一○六三之九地號．．．經查該土地確為公設保留地，且目前由澎湖縣望安鄉公所受贈取得。」（原處分卷四六頁）是該筆土地係公共設施保留地，如移轉所有權可免繳納土地增值稅，依上各情，足認本件原告顯係以取巧及迂迴之方式，先購買上開台南縣佳里鎮該筆公共設施保留地，再與系爭土地，創造共有關係後，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高前次移轉現值，經分割取得系爭土地，進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。

八、再按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責。關於系爭土地及台南縣佳里鎮○里段一○六三之九地號二筆土地，原告於創設共有關係及共有物分割過程中，因嗣後原告取得系爭土地所有權，未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是系爭土地之原地價自應停留在分割前，即五十三年八月每平方公尺二九一．六元。從而，被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以系爭土地於九十二年九月廿四日移轉所有權予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，系爭土地為每平方公尺六○、○○○元，經核算結果，土地增值稅額應為三九六、四二九元，自屬有據。原告主張其於九十二年九月廿四日移轉系爭土地所有權予訴外人盧宗聖時，系爭土地原地價為每平方公尺六八、二一五．七元，與當期公告現值每平方公尺六○、○○○元，二者並無土地增值稅產生，自無可取。

九、復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予盧宗聖，同時向被告申報其土地移轉現值，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此有土地增值稅申報書（同卷五三頁）在卷可考，是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於九十二年九月廿四日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對原告確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。是被告事後於核課期間內之九十四年十一月廿九日，查得原告移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第廿一條第二項之規定，又因原告對被告提出不完全資料，致被告作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，原告並無值得保護之信賴，均無違原告指稱之行政法上之信賴保護原則及行政程序法之合法行政處分須廢止之規定。

十、至原告另主張本件係其與訴外人姜繼堯各出資二分之一，以原告名義登記，另本件土地交易之受益人有多人，包含買受人在內均蒙其利，不得將土地增值稅獨向原告一人課徵，況當初原告出賣土地之價金並未連同鉅額稅款計算在內，故被告仍應以實際獲利之人為課稅對象乙節。惟按原告為系爭土地之所有權人，其將該土地所有權有償移轉於盧宗聖時，無論原告購買系爭土地之資金來源為何，被告以原告為納稅義務人，就該土地增值部分，予以課徵土地增值稅，即符合土地稅法第五條第一項第一款之規定，是原告此部分主張，亦難謂有據。

、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依首開規定及說明之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅三九六、四二九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南