最高行政法院(含改制前行政法院) - 97年度判字第00346號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00346號上　訴　人　甲○○○ 訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1363號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬中和稽徵所查得其與訴外人王明賢、林長勳、曾銘佳、洪一平、林忠榮、孫正福及王龍鎮共8人，於83年間集資合夥購買訴外人黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段54地號土地(以下簡稱系爭土地)，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，乃按各合夥入出資比例金額返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定上訴人87年度營利所得為新台幣（下同）4,000,000元，併課其87年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為14,779,739元、淨額為14,225,195元，補徵稅額1,799,887元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：原處分以8名土地合買人集資購買土地，因土地出售發生土地交易所得依合夥出資比例分配，而視同合夥事業所分配之盈餘，參照行政法院75年度判字第681號判決意旨，被上訴人應先依民法第667條第1項「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」規定，就該8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實負舉證責任，否則即與舉證責任分配原則有違，不符租稅法律主義。且該8名土地合買人，僅如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由許淑卿為土地登記名義人，由許淑卿為系爭土地辦理後續合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，況該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，個人及營利事業出售土地之所得，依財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3 月13日台財稅第900454904號函釋規定，並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得兔稅範疇，應無併課被上訴人綜合所得稅之問題。又訴願決定及原處分之見解與原審法院90年度訴字第1064號判決意旨相違背，顯違反相同事務應為一致性處理之原則。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人在原審答辯則以：查上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持績性」及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。要言之，渠等多人等集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，是地主取得之土地款，既由許淑卿依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，上訴人所為之核定並無違反租稅法律主義。次查上訴人等8人合資購買土地與地主簽約日期為82年6月，由王明賢代表簽訂「土地買賣契約書」後，隨於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司(法定代理人為本案案外人之一曾銘佳)簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件，卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是上訴人等8 人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。又查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3月13日台財稅第9000454904號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。再查上訴人之合夥人洪一平為星喬建設股份有限公司之負責人，該公司係以不動產投資興建為業。上訴人引原審法院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係困相關事證資料欠完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採一節，綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，被上訴人尚未便比照辦理等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人與林長勳等8人合資購買土地，係由王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢配偶許淑卿為所有權名義登記人，旋於8S年8月25日由許淑卿與七門建設公司簽訂合建分售契約，約定提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元則於87年間按各人出資比例返還上訴人與林長勳等8人，有系爭土地買賣契約書、合建分售契約等影本附於原處分卷可稽。第以王明賢為鵬鎮實業股份有限公司及太皇實業股份有限公司之負責人，並投資成昌建設股份有限公司、沅昌建設股份有限公司、將捷股份有限公司、捷昇營造股份有限公司、百鑫建設股份有限公司、將基建設開發股份有限公司、東基營造股份有限公司、北聯福建設股份有限公司、祥昇投資股份有限公司等多家公司，該等公司均係以不動產投資興建、不動產租賃為主要業務，此觀原審93年度訴字第798號王明賢87年度綜合所得稅事件卷宗所附資料影本即明，而其餘合資人林長勳、曾銘佳、林忠榮、孫正福、洪一平、王龍鎮及上訴人等人亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳復為七門建設公司負責人等情，有財產歸屬資料清單、購地資金來源去路明細、營利事業暨扣繳單位資料及個案調查所得通報明細表等影本在卷足憑，衡之常情，王明賢、曾銘佳等人身為不動產投資興建業者，當對不動產投資、興建之相關法規及流程等甚為熟稔，參以上訴人與林長勳等8人合資購地，甫於83年6月間簽訂土地買賣契約書，隨即於同年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，渠等基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為灼然，自堪認渠等集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，殊與單純個人售地或多人集資購地出售有所區別，自不能相提併論，上訴人所言僅係單純購地云云，額係避重就輕之卸詞，委無可取。又上訴人雖主張其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業云云。然徵之所得稅法第11條第2項規定，營利事業固以營利為目的，惟並不以持續經營為必要，本件上訴人與林長勳等8人既有等集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體，況營利事業是否存續，乃取決於其設立目的是否達成，現今社會亦不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，縱上訴人所稱渠等合夥集資購地僅此1次一節為真，仍無解於其營利事業主體成立之事實。故被上訴人以上訴人與他人合資購地，並與建商合建房屋出售牟利，該當於營利事業，而按其受分配之盈餘據以課徵營利所得，即非無憑。至財政部臺北市國稅局就上訴人之合資人林長功同一年度綜合所得稅結算申報所為復查決定，係屬個案之認定，尚不能因此即謂本件應為同一之處理；而原審法院90年度訴字第1064號、93年度訴字第799號(林忠榮配偶李純純87年度綜合所得稅事件)判決均非判例，所持見解自不能拘束原審，亦無援引比附之餘地，併此敘明。從而本件被上訴人以上訴人既有上開營利所得，乃予以歸課系爭87年度綜合所得稅額，並補徵稅額，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。從而所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。㈡本件上訴人與王明賢、林長勳、曾銘佳、洪一平、林忠榮、孫正福、王龍鎮等8人，合資710,000,000元購買土地，由王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買頁契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還上訴人等8人。上訴人及相關人林長勳、曾銘佳、孫正福、林忠榮、王明賢、洪一平、王龍鎮等共8人均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業；王龍鎮並為中瀚開發股份有限公司之負責人，並投資統泰建設股份有限公司、高青開發股份有限公司、邦業開發股份有限公司、新浩建設開發股份有限公司、炬輝建設開發股份有限公司及良誠營造股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務；曾銘佳且為七門建設之負責人。衡以上訴人之配偶與林長勳等八人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，上訴人稱其等八人僅如一般民眾集資合購，並非合夥之營利事業，即無足採。㈢按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。……說明二、查所得稅法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第1項第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免鈉所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年及91年函釋均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。㈣上訴人與林長勳等八人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。依前開說明，該八人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足採。㈤上訴人固稱本土地合買人八人中，當事人之一林長勳個人綜合所得稅案，經財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定撤銷原核定在案。另洪曾貴櫻、李純純及曾花等三案，亦經臺北高等行政法院93年度訴字第797、799及1366號判決各該案之原告勝訴在案，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原判決未為參採上開判決理由，已違反一致性處理之平等原則云云，惟查上訴人所稱或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非司法機關之判決，均無拘束本院之效力。況洪曾貴櫻、曾花、李純純等三案，業經本院以95年度判字第1344號、第1828號、第2047號判決均將各該原審判決廢棄，並駁回洪曾貴櫻等三人於原審之起訴確定，從而亦難以此作為上訴人有利判決之認定，附此敘明。綜上，原處分維持將本件合夥營利所得4,000,000元併入上訴人87年度之課稅所得總額內，訴願決定遞予維持，均無不合，原審判決因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，奚依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　劉介中法官　黃　合　文法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

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