最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00396號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00396號

上訴人

宜大成衣廠有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2520號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落林口鄉○○段40、41地號等二筆土地（下稱系爭土地，建物門牌：林口鄉○○路27號）原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人所屬新莊分處民國93年清查時發現系爭土地現場空置，系爭土地上建物自前承租人明寶股份有限公司（下稱明寶公司）於88年工廠證註銷登記後，上訴人並未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，致逃漏地價稅，案經該分處追溯自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵89年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計：89年：新臺幣（下同）70,056元；90年：72,730元；91年：72,730元；92年：72,730元，合計288,246元。另罰鍰部分，依土地稅法第54條第1項規定裁處89年至92年所漏地價稅288,246元3倍之罰鍰864,700元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：土地稅法施行細則第13條第1款規定，對於「工業用地」之規定，並未以「工廠登記證」為要件；系爭土地迄土地登記謄本列印之93年5月3日止，有關其他登記事項欄，仍記載為「工業用地」，並未變更；被上訴人認系爭土地於明寶公司註銷工廠登記證後，上訴人應依土地稅法第41條第2項、土地稅法施行細則第15條之規定向主管稽徵機關申報，顯然誤解法令，蓋系爭土地於當時仍為工業用地，用途並未變更；又被上訴人不於89年查核時，通知上訴人改按一般用地稅率核課，卻遲至93年才通知上訴人，則被上訴人顯有怠於執行職務之行為；且上訴人此種繼續違反行為，係單一的實現行政罰之構成要件，僅係時間之延續，使違法狀態繼續存在，故其完成及繼續效力，應視為構成要件單一，法律上只能視為單一行為，受一個行政處罰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭土地原以承租人明寶公司係經目的事業主管機關核定規劃使用取得工廠登記證，被上訴人乃准按工業用地稅率計徵地價稅，嗣該公司之工廠登記證於88年註銷，之後向上訴人承租系爭土地之貴康企業股份有限公司（下稱貴康公司），並未以系爭土地上設置之公司取得工廠登記證，顯係未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地自不能繼續按工業用地稅率計徵地價稅，此觀土地稅法第18條第1項第1款及財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定及財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號函覆原審法院另案（95年度訴字第01268號）審理地價稅事件之函釋甚明，上訴人未於適用特別稅率原因、事實消滅時依規定向主管機關申報，故有違章行為。惟依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第3款規定，短匿稅額每年逾5萬元至8萬元者，應按短匿稅額處2倍之罰鍰，原核定漏未考量其違章情節應按每年漏稅額核計應罰倍數而裁處3倍罰鍰，是應將罰鍰變更改按每年短匿稅額各處2倍罰鍰等語，資為抗辯，求為判決被上訴人溢徵罰鍰288,400元部分之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷，駁回上訴人其餘之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件上訴人所有系爭土地，原出租予取得合法工廠登記證之明寶公司，並核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被上訴人93年清查系爭土地時，發現現場空置，且原承租人明寶公司已於88年註銷工廠登記證，系爭土地適用特別稅率之原因已經消滅。上訴人雖主張明寶公司於88年註銷工廠登記證後，上訴人將系爭土地另出租予貴康公司，供其廠房使用，並不影響工業用地供工廠使用之情形云云，經查，貴康公司之經濟部工廠登記證（編號：00-000000-00）中，登記廠址為臺北縣林口鄉○○路17、17-1、19、21、23號，系爭土地上建物門牌為27號，貴康公司並未於系爭土地上建物辦竣工廠登記，亦即系爭土地上並無其他合法取得登記之工廠設立，核與土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款工業用地按「目的事業主管機關核定規劃使用」之規定不符，上訴人將土地出租予未於系爭土地上建物辦竣工廠登記之貴康公司使用，其適用特別稅之原因事實業已消滅，依土地稅法第41條第2項規定仍應由上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅；乃本件稅捐減免之事實發生變動，稅捐稽徵機關並無從知悉，自應由納稅義務人負申報義務，稅捐稽徵機關並無主動通知納稅義務人申報之義務。自不得以稅捐稽徵機關未通知改按一般用地稅率課稅，而指為怠於執行職務。又地價稅為按年課徵之稅捐，若有適用特別稅率或改按一般稅率時，應於變更使用之當年度，即應向主管稽徵機關申報，本件之處罰依土地稅法第54條第1項第1款，乃是以未主動申報，致短匿之稅額處3倍罰鍰，為行政秩序罰，與上訴人所辯須先通知，始可連續處罰，乃指執行罰為不同之二事，被上訴人並未對上訴人連續處罰，上訴人之主張，尚屬對法律之誤解。

㈡又被上訴人因核定系爭土地之地價稅罰鍰有誤，乃於本件言詞辯論時，就上訴人請求撤銷系爭地價稅罰鍰288,400元部分之訴訟標的予以認諾，而聲明「被上訴人溢徵罰鍰288,400元部分之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷」，本件288,400元部分地價稅罰鍰之核定既有差誤，其溢徵罰鍰之撤銷，核屬被上訴人具有處分權且不違反公益，依行政訴訟法第202條規定，原審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為其敗訴之判決。

㈢從而，本件被上訴人所補徵地價稅計89年：70,056元，90年至92年：各72,730元，罰鍰：576,300元，於法並無違誤。而原處分除溢處罰鍰288,400元部分外，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。至於溢處罰鍰288,400元部分，原處分核有違誤，復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未合，乃判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分超過新臺幣伍拾柒萬陸仟参佰元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。

五、本件上訴意旨略以：

㈠依土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款規定，工業區內土地如經工業主管機關核准為工廠使用，即符合得申請工業用地特別稅率核課要件。又土地稅法及同法施行細則並未以「工廠登記證」作為「工業用地」之要件。

㈡本件系爭土地原出租予明寶公司使用，明寶公司終止租賃契約於88年註銷工廠登記證後，上訴人於88年8月21日即將系爭土地暨其上建物出租予隔鄰之貴康公司作生產使用（因該公司已有工廠登記證，所以無須就上訴人之廠房再去辦理工廠登記證），則系爭土地原核定之用途並未變更，依土地稅法第41條第1項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，當毋庸再申請。原判決認貴康公司未於系爭土地上建物辦竣工廠登記，因而認系爭土地應改按一般用地稅率計徵地價稅，其適用法令顯然有誤。

㈢系爭土地未有停止使用逾一年之情形，依土地稅法施行細則第14條第2項第2款之規定亦不須改按一般用地稅率計徵地價稅。原判決認上訴人應依同法施行細則第15條規定申報適用特別稅率之原因、事實消滅，其適用法令顯然有誤。

㈣系爭土地依卷內之土地登記簿謄本之記載可知「其他登記事項欄」仍是記載「工業用地」，並未變更，且系爭土地暨其上廠房確係供貴康公司作生產使用，並無空置不使用之情形，有主管機關經濟部工業局林口工業區服務中心函可證，惟此證物未於原判決於理由欄有何敘述，原判決顯有判決不備理由之違法。

㈤縱認上訴人上開主張不足採，被上訴人怠惰不於89年度通知上訴人，導致上訴人承受其怠惰之後果遭課處89年至92年逃漏地價稅額2倍罰鍰之不當處分，原判決不予撤銷，適用法令顯然有誤。況上訴人只是「誤認」而未申報，與「逃稅」之要件並不該當。第以，上訴人未於30日內申報之違反行為，係單一的實現行政罰之構成要件，法律上只能視為單一行為，受一個行政處罰；被上訴人只能課處上訴人89年短匿稅額之罰鍰，如上訴人仍繼續違反時，才可再處另一行政罰，惟被上訴人卻課處上訴人自89年至92年間短匿稅額之罰鍰，顯然有違一行為不二罰之原則，原判決誤認此係行政秩序罰，與執行罰不同，其適用法令顯亦有誤等情。

六、本院按：

㈠經查本案中有關本稅之課徵部分，依現行稽徵實務上之法律見解，原判決尚無錯誤，爰分述如下：

⒈按土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅。即：

⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。

⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。

⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。就此構成要件，則有以下之數項法律觀點，有必要特別予以說明：

①此處所稱之「核定規劃」，在適用上非常嚴格，並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合給定之「土地」、「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案式的核定許可。

②換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開三項因素中之任何一項因素有改變，即會被認為不符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。這樣的規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1項1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證（本案中即為工廠登記證）。

③上述個案式之稅捐優惠審查，在實際作業程序上，當然會比較嚴格慎重。因此當原來核定使用土地之廠商停業後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，重為申請適用優惠稅率。

④在上述如此嚴格之工業用地優惠稅率之申請程序下，稽徵實務上即發生：「核定適用優惠稅率之土地，其原來核定使用該土地之廠商停業，地主又將土地出租予鄰地有工廠登記證、該鄰地因此經核定供工業使用，並適用優惠稅率之廠商，且該廠商對新承租之土地，仍供工業使用時，該土地得否在新承租人未重新申請核定之情況下，仍得繼續沿用『工業用地』之優惠稅率」的法律適用爭議。

⑤以上案型之法律適用爭議，財政部曾於95年5月24日作成台財稅字第09504528420號函釋（見原審卷第53頁以下），針對上述情形，特別指明「新承租人須針對該土地之使用，另行取得工業主管機關新核發之設立許可（包括工廠登記證或工廠設立許可），該土地才可繼續享有工業用地之優惠稅率。

⑥以上函釋意旨或許對上開土地之地主稍嫌嚴格，不過思及工業生產活動之強大外部性，工業主管機關對之有必要予以高度之管制。因此土地之使用管制必須逐一審核，不能因為合法廠商使用相鄰土地，即放鬆原來之管制，其所對應之優惠稅率當然也須配合處理。在這樣的法理下，本院認為上開函釋意旨，尚與現行土地稅法第18條第1項第1款之規範本旨相符，應有規範效力。

⒉在上開法理基礎下，本件上訴人系爭土地，原來承租並供工業使用者之明寶公司，早在88年間停業，並註銷工廠登記證，則自89年之稅捐週期起，該土地即因不符合土地稅法第18條第1項第1款之構成要件，而不得再適用工業用地之優惠稅率。至於上訴意旨所稱：「在明寶公司終止租約離開上址後，其又將該土地出租予鄰地合法工廠之貴康公司，續供工業使用」一節，因為貴康公司沒有針對系爭土地之使用，另外向工業主管機關重新申請核定許可，則依上開法理所示，仍無工業用地優惠稅率之適用。

⒊從而原審法院認系爭土地在89年至92年四個稅捐週期內，其地價稅之計算，不得享有工業用地之優惠稅率，而維持被上訴人在本稅部分所為之核課，並駁回上訴人在原審此部分之起訴，即無違誤可言。

㈡至於裁罰部分，原判決之判斷結論，亦無違誤，茲說明如下：

⒈首先必須指明，有關本案裁罰之法規範基礎，原判決係引用土地稅法施行細則第15條，輾轉適用96年7月11日修正前土地稅法第54條第1項第1款之規定，然而土地稅法施行細則第15條規定，業經司法院於95年11月10日公布之釋字第619號解釋中指明：該條文有違法律保留原則下之授權明確性原則，而宣告自95年11月10日起算，屆滿一年時失效。而土地稅法第54條第1項第1款復於96年7月11日經修正為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或『於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：... 一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」已將違反本案之情形包含在裁罰構成要件中，且此條文之修正，正是配合上開司法院釋字第619號解釋所為者，使新舊法之規範效力得以銜接，並維持法律保留原則在相關案件中之適用，則原判決所引用之土地稅法施行細則第15條規定，既已於失效前之96年7月11日於修正後之土地稅法第54條第1項中明定，已無逾越法律授權或違反法律保留之情形，合先敍明。

⒉再查本案上訴人於88年間明寶公司終止租約，系爭土地不再依原來之核定內容，供工業使用時，依土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條之規定，有於稅捐優惠原因事實消滅後30日內，主動向被上訴人申報之作為義務。而違反此等明確之法定義務者，違反誡命規範之違法性即行顯露，並認其主觀上有故意或過失之歸責事由存在（若主張自己有正當理由而不知誡命規範者，因屬變態事實，應由主張之人負擔客觀證明責任，本案上訴人並未為此舉證），應負擔現行土地稅法第54條第1項第1款之違章責任。

⒊又土地稅法第54條第1項第1款之違章形態，依現行司法實務對稅制相關罰則所表示之法律見解，並不限於故意違章，也包括過失違章。事實上原判決亦已依被上訴人之認諾，參酌稅務違章案件減免處罰標準第18條之規定，對上訴人予以減輕處罰（自原來漏稅金額之3倍罰鍰，改為2倍之罰鍰），自難指為有何違誤。上訴人所言：「其主觀無逃稅之意圖，不知申報義務存在」等情，自非可採。

⒋此外原判決理由欄已具體指明：「鑑於納稅義務人最知悉土地之使用狀態，故現行土地稅法明定，應由其主動申報土地使用狀態，稅捐稽徵機關沒有調查土地使用現況之義務」之法律見解，核其見解與實證法之相關規定符合，應屬可採。上訴意旨所稱：「本件被上訴人有怠於履行調查義務，使其多遭受90年度至92年度三個稅捐週期之處罰」等情，於法亦非有據。

⒌另上訴人前開對土地使用狀態之主動申報義務，依週期稅制之法理言之，是每一稅捐週期核定之際，不斷發生，因此本案並未有「一事多罰」等情，上訴人對此實有誤解。

㈢總結以上所述，本件原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，其所持各項理由均非有據，是其本件上訴應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異