高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月21日辯論終結

原告

唐榮鐵工廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃志文 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

方錫錱

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年10月12日高市府法一字第0980059496號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告領有工廠登記證，其所有坐落於高雄市○鎮區○○段843及847地號等2筆土地（下稱系爭土地），原經被告所屬前鎮分處核准按工業用地稅率核課地價稅在案。嗣該分處執行民國97年地價稅稅地清查作業，發現系爭土地已分別於91年8月及9月間出租供榮唐運輸股份有限公司（下稱榮唐公司）及秦陽機械有限公司（下稱秦陽公司）使用，未按目的事業主管機關核定規劃使用及向被告申請改課，與土地稅法第18條第1項第1款及第41條之規定不符，遂依原告提供之租賃合約書及土地使用情形表，核定系爭朝陽段843地號土地出租面積計27,694平方公尺，朝陽段847地號土地出租面積計5,000平方公尺，合計32,694平方公尺，應自92年起改按一般用地稅率課徵地價稅，且依稅捐稽徵法第21條規定由被告所屬三民分處補徵92年差額地價稅新台幣（下同）5,662,578元，並以原告違反土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定核處短匿稅額3倍之罰鍰計16,987,734元。原告不服，申請復查，復查中，被告所屬三民分處發現改課面積未扣除減徵面積，乃以98年2月27日高市稽三地字第0978604812號函更正應補徵差額地價稅為3,981,948元，並據以作成98年3月6日高市稽法字第0982900372號復查決定。嗣就罰鍰部分則另以98年4月29日高市稽法字第0982900863號復查決定將罰鍰金額更正為11,945,844元。原告就罰鍰部分仍不服，復提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件被告及訴願機關駁回原告之請求，無非係以（1）土地稅法施行細則第15條規定，雖經司法院釋字第619號解釋於95年11月10日宣告違憲，並定期1年失效。但前揭規定於該1年期間屆至前，仍屬有效。又土地稅法第54條第1項修正後，新舊法規已銜接適用。故本件並無稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則之適用；（2）原告未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報，縱非故意亦難辭過失之責；（3）系爭土地出租供榮唐公司及秦陽公司使用，使原告原向目的事業主管機關申請之「廠商」及「特定產業使用方式」有所變更，亦不符合土地稅法第18條「按目的事業主管機關原先核定之規劃」之要件云云為由。惟被告前揭主張，實屬無據，理由分述如下：

１、本件裁罰依據之被告裁處書「事實及理由」欄中「適用法條」記載「土地稅法第54條第1項第1款：納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」可知，被告係以96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款作為本件裁罰依據。惟參96年7月11日修正前之土地稅法第54條第1項第1款（下稱「修正前土地稅法第54條第1項第1款規定」）規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」司法院釋字第619號解釋文「土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於『依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免』而言。」及解釋理由書「依土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之‧‧‧。土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權‧‧‧」所揭櫫之意旨可知，土地稅法第18條有關適用特別稅率之規定，不在修正前土地稅法第54條第1項第1款規定所稱「減免地價稅」之列，且修正前之土地稅法第54條第1項第1款，並未就適用特別稅率之原因、事實消滅時，所有權人未向主管稽徵機關申報者，設有處罰規定，係屬有利於納稅義務人之規定。又依稅捐稽徵法第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之規定及該條立法理由「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」之說明可知，稅捐稽徵機關以納稅義務人違反稅法規定而加以裁罰時，應依「從新從輕」原則為之。亦即，稅捐稽徵機關原則上固應適用裁處時之法律，但如裁處前之法律有利於納稅義務人者，則應適用最有利於納稅義務人之法律。故縱認本件原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，而有未向主管稽徵機關申報之情事。然如上揭說明，修正前土地稅法第54條第1項第1款，未規定納稅義務人適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰，此係有利於原告之規定，則依上揭稅捐稽徵法第48條之3所揭示「從新從輕」原則，被告仍不得適用修正後土地稅法第54條第1項第1款規定對原告裁罰。

２、被告謂土地稅法施行細則第15條規定，於司法院釋字第619號解釋公布日起1年內仍屬有效。又土地稅法第54條第1項修正後，新舊法規已銜接適用。故本件並無稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則之適用云云。惟：

⑴被告係以修正後土地稅法第54條第1項第1款作為本件裁罰依據，已如前述。準此，於判斷本件是否有稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則之適用時，所應比較之新舊法律，自為修正前之土地稅法第54條第1項第1款規定，及修正後之同款規定。至於土地稅法施行細則第15條規定，則不在考慮之列，因其並非本件之裁罰依據。尤其，依上揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，要用稅捐稽徵法第48條之3時，所應衡量者，為「法律」之規定。土地稅法施行細則第15條既為行政命令，而非法律，益證該規定毋須納入考量。

⑵司法院釋字第619號解釋所稱「土地稅法施行細則第15條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力等語」，非謂土地稅法施行細則第15條規定須自該解釋公布之日起屆滿1年始失其效力。且該條既與憲法第23條牴觸，法院自得拒絕適用，亦經本院96年度訴字第60號及第157號判決所揭示。可見被告所謂土地稅法施行細則第15條規定，於司法院釋字第619號解釋公布日起1年內仍屬有效云云，顯屬無據。

⑶被宣告違憲而定期失效的法令，應區分兩部分處理。被宣告違憲部分，旨在宣告該法令規定已不符合憲法的價值秩序，缺乏法之正確性，既然解釋已自公布日生效，則可以確認該違憲法律所規範的事項與憲政秩序不合，自不容再繼續執行。且站在「法本質論」來看，法令之適用，必須該法令有效，且未被宣告為違憲，既然法令已被宣告違憲，相當於廢止法令。該法令既已違憲，雖未立即失效，也只是表示行政機關先前據以作成行政處分或法院作成之判決，不因之違法，但行政機關不得據以繼續執行，法院亦不得以違憲法令作為判決依據。故土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，則該規定於釋字第619號解釋公布後，即相當於遭廢止，不容繼續加以執行。

⑷土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋，認為牴觸憲法第23條規定之法律保留原則，則該規定自屬無效，稽徵機關不得再以該規定作為對人民裁罰之依據。否則，憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效」之規定將成具文，人民之權利亦無從獲得保障。至於司法院釋字第619號解釋所謂該規定至遲於該解釋公布之日起1年時失效等語，僅係敦促相關機關儘速進行法律修正作業之宣告，並非意指稽徵機關仍得繼續引用該規定作為裁罰依據，此為調和釋字第619號解釋與憲法第172條規定之當然解釋。又土地稅法施行細則第15條既屬無效，則修正前之法律，即未就適用特別稅率之原因、事實消滅時，所有權人未向主管稽徵機關申報者設有處罰規定，有利於納稅義務人。依諸稅捐稽徵法第48條之3規定，被告自應「從輕」適用修正前之法律，不得對原告裁罰。綜上，土地稅法施行細則第15條既與憲法第23條牴觸，即屬無效，不得再予適用。且修正前之土地稅法有利於原告，應適用修正前之土地稅法判斷原告之責任。

⑸司法院釋字第619號解釋係於95年11月10日公布，則經該號解釋宣告違憲之土地稅法施行細則第15條規定，其效力至遲僅得存續至96年11月9日。本件裁罰既係於97年11月19日作成，則於本件裁罰作成時，土地稅法施行細則第15條規定已然失效。又司法院釋字第619號解釋雖稱土地稅法施行細則第15條規定，其效力至遲得存續至96年11月9日，但該號解釋不能排除憲法第172條規定之適用。故土地稅法施行細則第15條規定，自應於釋字第619號解釋公布後1年溯及失效。是縱認土地稅法施行細則第15條，未於司法院釋字第619號解釋公布時立即失效，該規定亦應於司法院釋字第619號解釋公布後1年溯及失效。

⑹土地稅法施行細則第15條規定，既經司法院釋字第619號解釋認定違反憲法第23條規定。則修正前之土地稅法自未就適用特別稅率之原因、事實消滅時，所有權人未向主管稽徵機關申報者設有處罰規定，為有利於納稅義務人之規定。被告自應依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用修正前之土地稅法規定，不對原告裁罰，方與行政程序法第8條誠實信用原則之規定相符。今被告仍斤斤計較於土地稅法施行細則第15條規定之失效期間，認本件無稅捐稽徵法第48條之3之適用，實與誠信原則不符。

⑺綜前所述，土地稅法施行細則第15條規定既經司法院釋字第619號認定違反法律保留原則，即無再予適用之餘地，並無與新法銜接適用之可能。被告所謂新舊法已銜接適用，故本件無從新從輕原則之適用云云，實屬無據。

３、依土地稅法施行細則第13條第1款「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」之規定及財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋「查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」可知，土地是否為工業用地而可依特別稅率計徵地價稅，既應以工業主管機關之認定為準，則土地是否已不作工業使用，而有適用特別稅率原因、事實消滅之情事，自亦應由工業主管機關加以認定，方屬正辦。本件被告雖稱原告未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，向稅捐主管機關申報，應依土地稅法第54條第1項第1款規定裁罰。然被告並非工業主管機關，不具備認定系爭土地是否已不作工業使用之專業，則被告所謂系爭土地適用特別稅率之原因、事實業已消滅云云，顯屬無據。

４、依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。故縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅，亦須原告就該情事之發生有故意或過失，被告方得對原告加以裁罰。然被告對原告就前揭情事之發生究有何故意或過失，全未加以說明，僅謂「原告應注意能注意而未注意致漏未申報，縱非故意亦有過失。」亦即被告並未具體說明原告究竟有何過失，則被告自不得逕以所謂原告於適用特別稅率之原因、事實消滅後，未向主管稽徵機關申報為由，對原告裁罰。且原告就系爭土地據以申請適用特別稅率之工廠登記證，於系爭年度持續有效，為復查決定書所是認，原告實無理由認為系爭土地適用特別稅率之原因、事實業已消滅，亦無從認為自身擔負向主管機關申報之義務。因此，縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅，原告亦非因故意或過失未向主管稽徵機關申報。又參被告所屬前鎮分處就系爭土地核准按工業用地稅率課徵地價稅所發之函文「凡經核定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地所有權人應於30日內向本分處申報恢復按一般用地課稅。」可知，原告始終認為只須無前述函文中所述情事，即無向主管稅捐稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務。本件系爭土地始終均按目的事業主管機關核定規劃使用，縱有出租，但使用情形均未曾變更。且原告工廠亦無停工、停止使用逾1年之情事。故原告實無從知悉或預見將系爭土地出租予他人供從來之使用，仍負有向主管稅捐稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務，而無故意或過失可言。綜前所述，縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅，惟原告就前揭情事之發生既無故意或過失，被告自不得對原告裁罰。

５、從財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋「公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證，向主管稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定‧‧‧其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」（下稱財政部95年5月24日函釋）反面解釋可知，如據以向主管稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅之工廠登記證仍持續有效，該土地即無適用特別稅率原因、事實消滅之情事。本件原告就系爭土地據以向被告申請按工業用地課徵地價稅之工廠登記證，於系爭年度持續有效，此為被告復查決定書所是認，則依財政部95年5月24日函釋意旨，系爭土地適用特別稅率之原因、事實並未消滅，故被告謂原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時，向所屬主管稽徵機關申報云云，實屬無據。

６、依財政部69年6月13日台財稅字第34700號函釋（下稱財政部69年6月13日函釋）「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」及財政部81年8月21日台財稅字第81030719號函釋（下稱財政部81年8月21日函釋）「××罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」可知，凡經核准供工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，只須土地仍供工業使用，縱工廠登記證經註銷，仍得依土地稅法第18條規定適用特別稅率。亦即，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定。至於該土地係由所有權人自行使用，抑或出租與興辦工業人使用，則非所問。本件原告將系爭土地出租予榮唐公司及秦陽公司後，該2公司均將系爭土地供作工業使用。故系爭土地適用特別稅率之原因、事實並未消滅，詳述如下：

⑴榮唐公司係以汽車貨運為其所營事業，依財政部77年2月2日台財稅字第770650054號函釋「汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」可知，其所營事業所使用之土地，可按工業用地稅率課徵地價稅。且原告與榮唐公司間之租賃契約，並約定榮唐公司承租系爭土地後，應供運輸相關產業之用。而榮唐公司承租系爭土地後，亦始終將之供作汽車貨運使用。故系爭土地適用特別稅率之原因、事實並未消滅。

⑵秦陽公司係以車輛修造為所營事業。且原告與秦陽公司間之租賃契約，並約定秦陽公司承租系爭土地後，應供車輛修造之用。而秦陽公司承租系爭土地後，亦始終將之供作車輛修造之用。故系爭土地適用特別稅率之原因、事實並未消滅。

⑶被告僅謂原告將系爭土地出租予榮唐公司及秦陽公司，並未指稱榮唐公司及秦陽公司有將系爭土地移作非工業使用之情事，顯亦認為榮唐公司及秦陽公司將系爭土地供工業使用。

⑷系爭土地既仍供工業使用，則依財政部69年6月13日函釋及財政部81年8月21日函釋意旨，系爭土地即仍符合適用土地稅法第18條特別稅率之要件。被告雖謂「原告將系爭土地出租後，原向目的事業主管機關申請之廠商及特定產業使用方式已變更，亦不符合按目的事業主管機關原先核定規劃使用之要件，故適用特別稅率之原因、事實已消滅云云。」顯未審酌前揭財政部69年6月13日函及財政部81年8月21日函有關依土地稅法第18條規定適用特別稅率時，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有自用或出租與興辦工業人使用，則非所問之意旨，實有違誤。

⑸綜前所述，依財政部函釋，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有自用或出租與興辦工業人使用，則非所問。又原告既將系爭土地出租予榮唐公司及秦陽公司供工業使用，則系爭土地適用特別稅率之原因、事實自仍在存續當中，並未消滅。故被告所謂原告未於適用特別稅率之原因事實消滅時，向所屬主管稽徵機關申報云云，顯有違誤。

７、依財政部82年12月15日台財稅字第821504597號函釋「原經核准依土地稅法第18條規定，按千分之10計徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，如經查明其土地使用人及使用情形均未變更，應仍准繼續適用特別稅率課徵地價稅。」財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函釋「新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。」財政部86年2月20日台財稅字第861884090號函釋「本部83年7月6日台財稅字第831600209號函稱：『新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。」之規定，其中所稱：『其使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。本案振安鋼鐵股份有限公司購買安統實業股份有限公司原有，且經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，縱其產品與其前手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。」及財政部69年5月28日台財稅字第34244號函釋「查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及運轉使用，依照本部68台財稅第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」可知，只要原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情事有所變更，但只須土地使用情形未經變更，即可繼續適用特別稅率。本件系爭土地於獲准按工業用地稅率課徵地價稅後，其使用情形始終未經變更。故本件實無適用特別稅率原因、事實消滅之情事，被告不應對原告裁罰，詳述如下：

⑴原告本為公營事業，嗣為因應民營化所需，乃將所屬運輸處分割後，獨立成為榮唐公司。故榮唐公司之前身實為原告之運輸處。此觀諸榮唐公司之法定代理人郭階豪與原告間於91年間簽署之資產買賣契約書第1條規定「第一條、資產標示：座落於高雄市○鎮區○○路15號內運輸處營運所需之機械設備、交通運輸設備、雜項設備及材（物）料等，‧‧‧」即可知榮唐公司係承接原告所屬運輸處之資產成立者。且榮唐公司於承接原告所屬運輸處之資產後，即繼續於原運輸處所利用土地上從事汽車貨運業務，此觀諸榮唐公司向原告承租之土地為「唐榮鐵工廠股份有限公司鋼鐵廠廠區內之運輸處營運使用區域」自明。故系爭土地於原告申請適用特別稅率後，均供汽車貨運業務之用，未曾變更。系爭土地之使用情形既未曾有所變更，縱其他情事略有更動，亦不應影響系爭土地依工業用地稅率課徵地價稅之狀態。

⑵秦陽公司原為原告之協力廠商，長期於原告所屬鑄造工廠協助原告從事車輛修造業務。嗣原告民營化後，秦陽公司並承接原告原本從事車輛維修之相關資產及業務，此觀諸秦陽公司與原告於91年間所簽署之契約第1條規定：「第一條、資產標示：座落於高雄市○鎮區○○路15號內之從事軌道車輛維修等業務所需之機械設備、雜項設備鐵路支線及在建工程等」自明。且秦陽公司於承接原告原從事車輛維修業務所需資產及在建工程後，即繼續於原告原從事車輛維修業務所利用土地上營運。故系爭土地於原告申請適用特別稅率前後，均供車輛修造之用，未曾變更。系爭土地之使用情形既未曾有所變更，縱其他情事略有更動，亦不應影響系爭土地依工業用地稅率課徵地價稅之狀態。

８、被告認為承租系爭土地之秦陽公司及榮唐公司，渠等之營業登記地址非在系爭土地上，故系爭土地已不符合按目的事業主管機關原先核定規劃使用。但被告並未說明前揭見解之依據何在，故其前揭主張不足採信。

（二）依司法院釋字第616號解釋「對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。」及司法院釋字第641號解釋理由書「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」之說明可知，對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。否則，即與憲法第23條揭示之比例原則及憲法第15條保障人民財產權之意旨相悖。本件前揭之土地稅法第54條第1項第1款之規定，未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，未預留罰鍰之裁量範圍，復無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度，而與憲法第23條揭示之比例原則及憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應屬無效，被告不得以之為據對原告加以裁罰。況本件原告之工廠登記證於系爭年度持續有效，並未遭目的事業主管機關註銷，且系爭土地於出租前後之使用狀況並無變化（按系爭土地之承租人榮唐公司，原為原告之運輸處，其於民營化成為獨立公司而承租系爭土地前，即在系爭土地上從事運輸相關活動。又因系爭土地之承租人秦陽公司，原為原告之協力廠商，於承租系爭土地前，即在系爭土地上從事軌道車輛修造相關活動）。故本件實與一般因工廠登記證失效、前後使用情形截然不同致遭補稅裁罰之案件，顯有加以區分之必要及可能性。

（三）依土地稅法施行細則第14條第3項「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」之規定可知，按特別稅率計徵地價稅之工業用地，縱已停工或停止使用逾1年。但如該土地屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，即得繼續按特別稅率計徵地價稅。本件原告之工廠登記證於系爭年度持續有效，並未遭目的事業主管機關註銷，且系爭土地於出租前後之使用狀況並無變化，未變更供其他使用，已如上述，則依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地自仍應繼續按特別稅率計徵地價稅。故縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但系爭土地為工業用地，而原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效、未遭註銷，且系爭土地均供工業使用，則系爭土地自仍應繼續按特別稅率計徵地價稅。是被告以原告於適用特別稅率事實消滅時未向被告申報云云為由對原告裁罰，實屬無據，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告係領有工廠登記證之合法登記工廠，其所有系爭土地原經被告所屬前鎮分處核准按工業用地稅率核課地價稅在案，嗣該分處執行97年地價稅稅地清查作業，發現系爭土地已分別於91年8月及9月間出租供榮唐公司及秦陽公司使用，遂依原告提供之租賃合約書及土地使用情形表記載，於97年10月15日核定系爭朝陽段843地號土地出租面積計27,694平方公尺，朝陽段847地號出租面積為5,000平方公尺，合計32,694平方公尺，應自92年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年差額地價稅5,662,578元，原告不服，申請復查，經被告審理後，發現系爭土地未將減徵面積扣除，經重新核算補徵稅額更正為3,981,948元，另依土地稅法第54條第1項第1款規定裁處3倍罰鍰，計11,945,844元（＝3,981,948元×3），並於98年3月6日以高市稽法字第0982900372號將復查決定書函送原告在案，符合土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項及第54條第1項第1款之規定，於法並無不合。

（二）土地稅法第18條第1項第1款規定之構成要件有3，即特定土地須符合（1）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（2）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。及（3）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，方得依工業用稅率課徵地價稅。且所稱之「核定規劃」，在適用上非常嚴格，並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合特定之「土地」、「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案式的核定許可。換言之，特定土地經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何一項因素有改變，即會被認為不符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。這樣的規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1項1款之規定內容上，該條要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證（本件即為工廠登記證）。因此當原來核定使用土地之廠商停業後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，重為申請適用優惠稅率，始符合土地稅法第18條規定的要件。是以財政部於95年5月24日作成台財稅字第09504528420號函釋，針對上述情形，特別指明「新承租人須針對該土地之使用，另行取得工業主管機關新核發之設立許可（包括工廠登記證或工廠設立許），該土地才可繼續享有工業用地之優惠稅率。最高行政法院97年度判字第00396號判決可資參照。本件原告前於89年10月20日依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，檢附工廠登記證就朝陽段土地（含系爭朝陽段847地號土地）向被告所屬前鎮分處提出申請適用工業用地特別稅率，經該分處於同年11月9日以高市稽前財字第31412號函核准自90年起按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，惟系爭土地自91年8月及9月起分別出租供榮唐公司及秦陽公司使用，有租賃契約附卷可證，原告對此亦不爭執，則系爭土地之使用情形，自91年8月及9月起並非由原告按目的事業主管機關原先核定規劃之用途使用，亦即原告向目的事業主管機關申請之「廠商」及「特定產業使用方式」因系爭土地出租致其使用上有所改變，已不符合土地稅法第18條第1項第1款規定之構成要件，又該2家公司須先向目的事業主管機關踐行工業使用之申請，取得工廠設立許可或工廠登記證等相關資料後，再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，填具申請書及檢附上述證明文件，重為申請適用工業用地特別稅率，故財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，可依土地稅法第41條及平均地權條例施行細則第32條規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」亦同斯旨。原告引據81年8月21日台財稅第810303719號函釋註銷工廠登記後，將土地租予其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。此處所謂「經查明仍符合工業用地有關規定」，依財政部94年4月15日台財稅第00000000000號函釋，係就工廠登記證經註銷後，將原廠地出租，承租人利用原廠地取得工業主管機關核發之工廠設立許可或工廠登記證者，並依土地稅法第41條規定提出申請者，始准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。

（三）依財政部69年5月28日台財稅字第34244號函釋可知，已停工的工廠，要繼續按工業用地稅率課徵地價稅，須限「仍按核定規劃使用者」，未按核定規劃使用者不適用之。又財政部82年12月15日台財稅字第821504597號函釋、83年7月6日台財稅字第831600209號函釋及86年2月20日台財稅字第861884090號等函釋，仍重申原經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，土地使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，始准適用特別稅率課徵地價稅，本件之榮唐公司及秦陽公司並未就系爭土地向工業主管機關申請工業使用，自無法依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定檢具有關資料向被告提出申請，是系爭土地即無法再按工業用地特別稅率課徵地價稅，則系爭土地適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實已於91年8月及9月間消滅，已如上述，被告依查得資料恢復按一般用地稅率課征地價稅，自屬有據。另有關工業用地之編定係依據區域計畫法及都市計畫法規範，被告雖非屬權責機關，但得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，其要件事實之認定，於納稅義務人向被告申請後係屬被告之權責，自應由被告依據土地稅法令之相關課稅規定為之。有關該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1項及其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款定有明文，原告訴稱被告並非工業主管機關，無權自行認定系爭土地業因不作工業使用，而有適用特別稅率原因事實消滅之情事。顯然誤解法令規定，不足為採。

（四）依土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定可知，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。又國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。而納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，故於土地稅法第58條明定授權行政院制定施行細則。依土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，並非無效；原告就系爭土地於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，依上揭土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，仍應於30日內向主管稽徵機關申報，方屬的論。另依司法院釋字第619號解釋文「‧‧‧土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與‧‧‧法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」可知，土地稅法施行細則第15條規定自95年11月10日解釋公布之日起算，1年後失效之宣告，係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法院釋字第419號解釋理由書「‧‧‧憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大而明顯之程度始屬相當，若未達到此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別是其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。土地稅法施行細則第15條規定自司法院釋字第619號解釋95年11月10日公布之日起至原審辯論終結時，因尚未屆滿1年而失其效力，仍屬有效，」最高行政法院98年度判字第63號判決可資參照。復觀大

給予其效力終期之期限者，其解釋目的都是在給予行政機關修法之緩衝期限，一旦能在期限內補正該實證法之規範適格，即讓「規範位階形式有改變，但規範實質內容相同」新、舊規範相續銜接，一體適用。若行政機關未依限修法完成者，則不符法律保留原則之舊規範之規制作用，即會完全喪失，不得再據為裁罰之合法基礎。但土地稅法第54條第1項之規定，已於96年7月11日，依上開司法院解釋意旨，修正為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理‧‧‧」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即得以銜接適用。亦有最高行政法院97年度判字第756號判決可資參照。原告指稱「判斷修正前之法律是否有利於原告時，僅應比較修正前後之土地稅法第54條第1項第1款規定，毋須考量土地稅法施行細則第15條之規定，查該施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，該規定於司法院釋字第619號解釋公布後，即與憲法第23條牴觸，即屬無效，不得再予適用」之主張，並非可採。

（五）依法務部96年5月3日法律字第0960011467號函釋「說明二：‧‧‧從而行政機關於土地稅法施行細則第15條失其效力之日前，依該條所為之裁罰處分（包括已裁罰尚未確定及新發生之案件於上開解釋後，失效屆至前業經裁罰），並不因上開規定經司法院宣告違憲而影響其適法性（司法院釋字第613號解釋參照）。」可知，土地稅法施行細則第15條規定自釋字第619號解釋95年11月10日公布之日，迨至96年7月11日修正後土地稅法第54條第1項之規定，其瑕疵已經補正，新舊法規範已銜接適用。況且本件違章裁罰之查獲與裁處係發生於修法後（97年），參照上揭法令及判決書等，不論修法前或修法後，依土地稅法施行細則第15條規定及土地稅法第54條第1項第1款規定處短匿稅額3倍之罰鍰，自屬有據。又原告引據學者之專論，其論據係屬學者個人之見解，自應予尊重，但並非目前之通說。再被告前以89年11月9日高市稽前財字第31412號函核准系爭土地自90年起按工業用地特別稅率課徵地價稅時，即於說明四教示「凡經核定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地所有權人應於30日內向本分處申報回復按一般用地課稅‧‧‧。」等語，另依司法院釋字第537號解釋意旨，土地所有權人有稅捐協力之義務，於土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，然原告並未依上述法令規定辦理，則原告自應注意，並能注意，卻不注意致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責。從而原告以被告不得適用修正後之土地稅法第54條規定裁罰，又指同法施行細則第15條應於司法院釋字第619號解釋公布後1年溯及失效，於法無據，自非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告97年10月15日高市稽前地字第0978823064號函、97年11月19日高市稽法字第0972901330號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、更正稅額通知書、本稅部分復查決定書、系爭罰鍰部分復查決定書及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷可資參佐，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為（一）本件原告將系爭土地出租榮唐公司及秦陽公司使用，是否仍符合土地稅法第18條第1項第1款之規定而得按工業用地稅率課徵地價稅？（二）土地稅法施行細則第15條及96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款可否作為本件裁罰之依據？（三）本件原告違反行政法上義務之行為有無故意或過失？爰分論如下：

（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：

一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第18條第1項第1款定有明文。又「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。‧‧‧。（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」土地稅法施行細則第14條第1項第1款及第2項分別訂有明文。再「‧‧‧說明：二、本部81年8月21日台財稅第000000000函釋：『○○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：○○公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同1年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。‧‧‧」亦經財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋在案。另財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號函略以：「．．．(二)查工業用地主要供作設立工廠使用，為促進工業發展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定有明文。工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按10/1000稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。(三)此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用，依本部81年8月21日台財稅第810303719號函釋，其用地仍准予繼續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，於同1年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準。(四)綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同1年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第2項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。」查上述施行細則第14條第1項第1款及第2項規定，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並與該條規定意旨相符，而上揭2函釋與土地稅法等相關規定，並無違背，本院均得予以援用。由上揭土地稅法和其施行細則之規定及財政部之函釋可知，土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有3，即特定之土地必須符合⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。且⑶要件所稱之「核定規劃」，基於思及工業生產活動之強大外部性，工業主管機關對之有必要予以高度之管制。因此土地之使用管制必須逐一審核，不能因為係原取得工廠登記證之廠商，即認定其有權出租原經核准按工業用地特別稅率核課之土地，可放鬆原來之管制，而仍可適用優惠稅率。故「核定規劃」須在適用上非常嚴格，並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合既定之「土地」、「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案式的核定許可。換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何1項因素有改變，即會被認為不符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。這樣的規範意旨即表現在土地稅法施行細則第14條第1項1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證。是當原來核定使用土地之廠商停工後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，重為申請適用優惠稅率。本件原告所有原核准按工業用地稅率核課地價稅之系爭土地，於91年8月及9月間，已分別租與榮唐公司及秦陽公司，原告本身已無在系爭土地上從事工業使用，處停工狀態，且榮唐公司及秦陽公司並無工廠登記亦無向目的事業主管機關申請核准等情，有原告土地暨建物租賃契約書、資產買賣契約書、協力廠商勞務及材料合約附於原處分卷可稽，並為原告所不爭（見本院言詞辯論筆錄）。可知，因出租及使用系爭土地之原告與榮唐公司及秦陽公司並未重新申請核准工業用地稅率核課地價稅，故縱原告之工廠登記證尚未失效，且榮唐公司及秦陽公司仍係繼續作原工業用途使用，依上揭說明，本件仍不符合土地稅法第18條第1項第1款之「土地之使用現況符合目的事業主管機關原先核定之規劃」之要件，是原告主張「依財政部69年6月13日台財稅字第34700號函、81年8月21日台財稅字第81030719號函、77年2月2日台財稅字第770 650054號函、82年12月15日台財稅字第821504597號函、83年7月6日台財稅字第831600209號函、86年2月20日台財稅字第861884090號函、69年5月28日台財稅字第34244號函及95年5月24日台財稅字第09504528400號函之反面解釋，只要原所有人之工廠登記證未被註銷而持續有效且新使用人仍作工業使用，即算按工業主管機關核定使用，仍可依工業用地特別稅率核課地價稅云云。」並無理由。況原告自承榮唐公司係自其原所屬運輸處獨立出來之公司，益證兩者已屬各自獨立之主體，唐榮公司不可使用原告原先申請之工廠登記證及核准之優惠稅率。

（二）次按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」土地稅法第54條第1項第1款訂有明文。又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」土地稅法施行細則第15條亦有明文。查土地稅法施行細則第15條已經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，有該號解釋文及解釋理由書附原處分卷可稽。觀其解釋文「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本院釋字第394號、第402號解釋參照）。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」可知，司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。又「‧‧‧憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家(如德國、奧地利等)，其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，尚有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效，尚屬合憲，但告誡有關機關有轉變為違憲之處，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類似德奧之多樣化模式‧‧‧」釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，參酌釋字第188號解釋意旨「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．」，則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。並非如原告所主張於宣告違憲即應立即無效或是於1年期滿後溯及無效。另參大法官會議歷次解釋，凡實證法違反法律保留原則，又宣告給予其效力終期之期限者，其解釋目的顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，以維護法秩序之安定，並予制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（參見吳庚先生著，憲法的解釋與適用，2003年4月初版，第3編憲法爭訟的建制與程序第424頁參照），一旦能在期限內補正該實證法之規範適格，即讓「規範位階形式有改變，但規範實質內容相同」新、舊規範相續銜接，一體適用。若行政機關未依限修法完成者，則不符法律保留原則之舊規範之規制作用，即會完全喪失，不得再據為裁罰之合法基礎。本件司法院釋字第619號解釋對象之土地稅法施行細則第15條亦同斯旨。而土地稅法第54條第1項之規定，已於前開解釋公布之日起1年內之96年7月11日，依上開司法院解釋意旨，修正為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則『或於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：‧‧‧」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即得以銜接適用。亦即土地稅法施行細則第15條之規定已和96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款所銜接適用，則本件被告於97年11月19日為裁處時，土地稅法第54條第1項第1款已修正，故土地稅法施行細則第15條及96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款之規定均可作為本件裁罰之依據。是原告主張「修正前之土地稅法第54條第1項第1款較有利原告，應依稅捐稽徵法第48條之3之規定，適用修正前之土地稅法第54條第1項第1款且判斷是否有利原告，因土地稅法施行細則第15條之規定非『法律』，無須考慮，僅須可考慮修正後之土地稅法第54條第1項第1款之規定，原告依修正後之土地稅法第54條第1項第1款之規定裁罰有違誠實信用原則云云」，並無理由。況原告主張之本院96年度訴字第60號及第157號判決和學者李惠宗之見解，均僅是個案或個人見解，不生拘束本院效力，且原告主張之2判決已分別經最高行政法院98年度判字第474號及98年度判字第1437號判決所廢棄，益證據此不足為原告有利之認定。

（三）再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知，遇有稅捐減免或其他優惠情形，係屬納稅義務人之申報義務，違反此項行政法上之義務，而有故意或過失，即可依上揭土地稅法第54條第1項第1款處罰。查依原處分卷所附被告所屬前鎮分處89年11月9日高市稽前財字第31412號函「說明：‧‧‧四、凡經核定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地所有權人應於30日內向本分處申報恢復按一般用地課稅，逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者，處以短繳稅額3倍之罰鍰。」可知，被告於89年核准原告所有之系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅時，已明確教示原告遇有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」或「工廠停工、停止使用逾1年者」即有向被告所屬前鎮分處申報之義務。且本件原告於91年8月及9月即將系爭土地租與榮唐公司及秦陽公司，已如上述，原告當知對於系爭土地其已無法作工業使用而屬於停工狀態已超過1年，縱其因誤解土地稅法第18條第1項第1款、第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2項之規定認其屬「未停工」狀態及其使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，亦難免有應注意能注意而不注意之責，而有過失。是原告主張「其工廠無停工、停止使用逾1年且縱有出租，但使用情形均未曾變更，始終依目的事業主管機關核定規劃使用，其無從知悉或預見將系爭土地出租供他人使用仍負向主管稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務，原告無故意或過失可言云云。」並無足採。

（四）原告另主張依財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋「查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」可知，被告無權認定系爭土地已不作工業使用，且參酌憲法第23條、司法院釋字第616號及第641號解釋，土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務情節之輕重，一律科處3倍罰鍰，未留裁量範圍，有違憲法第23條比例原則及憲法第15條保障人民財產權之意旨，應屬無效云云。惟查，課稅土地是否屬得適用工業用地用特別稅率核課地價稅之業務，乃被告之職權範圍，被告自是有權認定之權責機關，原告所指函釋是有關「工業用地是否已按規劃開始使用」之業務，和本件係「得否適用工業用地用特別稅率核課地價稅」之業務不同。另司法院釋字第616號及第641號解釋，分別係針對「78年修正之所得稅法第108條第1項、88年增訂之第108條之1第1項」和「菸酒稅法第21條規定」所為之解釋，並非是針對土地稅法第54條第1項第1款所為之解釋，縱土地稅法第54條第1項第1款規定真如原告所述未預留裁量範圍有違憲法第23條及第15條之規定，在有司法院解釋明確揭櫫其違憲前，土地稅法第54條第1項第1款仍係有效之法律，依司法院釋字第371號解釋意旨，本院不可拒絕適用，是原告此部分之主張亦無理由。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告所有系爭土地於92年度已出租予榮唐公司及秦陽公司，未按目的事業主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，原應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告未依規定申報，致被告一直以工業用地稅率課徵，迄97年間清查時始發現上情，除予以補爭92年差額地價稅3,981,948元外，並以原告違反土地稅法第41條第2項及司法院釋字第619號解釋宣告失效前之同法施行細則第15條規定，核處短匿稅額3倍之罰鍰計11,945,844元，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭