高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　 九十六年度訴字第六十號

　　　　　　　　　 民國九十六

原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州 律師

訴訟代理人

陳韋利 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十一月十四日高市府法一字第０九五００五八九二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段四小段二０八三（四二九平方公尺）、二０八四（一八四平方公尺）地號等二筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬三民分處於民國（下同）八十八年十月十一日核准全部面積按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經被告所屬三民分處於九十三年執行地價稅稅地清查時，查得系爭土地分別有一三一平方公尺及六十三平方公尺於九十三年及九十四年間數次變更用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，案經被告審認原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十三年違規使用之面積核定九十三年漏繳之地價稅額，並依土地稅法第五十四條及稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之差額地價稅新台幣（下同）一一八、０九八元，並按漏繳稅額處以三倍罰鍰計三五四、二００元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、訴願決定維持被告所為之按漏繳稅額處原告三倍罰鍰處分，並無法律依據，屬違法而無效之處分：

（一）行政機關對人民處以行政罰，須以行為時「法律」或「經法律就處罰之構成要件或法律效果為具體明確授權訂定之法規命令」有明文規定為限：按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第一條、第四條分別定有明文。又參酌前述第四條立法理由之第一項及第三項「一、依法始得處罰，為民主法治國家基本原則之一，對於違反社會性程度輕微之行為，處以罰鍰、沒入或其他種類行政罰，雖較諸對侵害國家、社會法益等科以刑罰之行為情節輕微，惟本質上仍屬對於人民自由或權利之不利處分，其應適用處罰法定主義，仍無不同。為使行為人對其行為有所認識，進而擔負其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，爰予明定。」「三、依司法院釋字第三一三號、第三九四號及第四０二號等解釋意旨，對於違反行政法上義務之行為，法律得就其處罰之構成要件或法律效果授權以法規命令訂之。故本條所指之『法律』，解釋上包含經法律就處罰之構成要件或法律效果為具體明確授權訂定之法規命令。」顯見，行政機關對人民處以行政罰，須以行為時「法律」或「經法律就處罰之構成要件或法律效果為具體明確授權訂定之法規命令」有明文規定為限，否則即違反行政罰法第四條之規定，而屬違法、無效之處分。又稅法上之罰鍰亦屬行政罰之一種，自有上開規定之適用，先予敘明。

（二）系爭土地係依土地稅法第十八條第一項第四款規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅：土地稅法第十八條第一項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」查系爭土地乃依上述規定申請核准按千分之十特別稅率計徵地價稅，此為被告所不爭。

（三）土地稅法第五十四條並未規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人未申報者，得處以罰鍰，原處分機關援引土地稅法第五十四條規定，對原告處以罰鍰，實有違誤：

（１）按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」土地稅法第五十四條第一項第一款固有明文。惟查，「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」有土地稅減免規則第六條規定可稽。由此可知，土地稅法第五十四條第一項本文所謂減免地價稅之原因、事實，乃指「土地稅減免規則」所定減免地價稅之事由而言，與土地稅法就特定用途土地規定特別稅率，乃屬二事。就此，司法院釋字第六一九號解釋亦持相同見解而謂：「土地稅法第五十四條第一項第一款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。」（參該號解釋理由書中段）。準此，土地稅法第五十四條之規定，應僅限於依土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免，始有適用。

（２）經查，系爭土地係依土地稅法第十八條第一項第四款規定，經核准按特別稅率計徵地價稅，而非依土地稅減免規則辦理減免地價稅，此乃被告所是認。從而，縱退萬步言，倘被告有關「本件適用特別稅率之原因、事實已消滅，且原告違反申報義務之認定」，並無違誤，本件亦無適用上開土地稅法第五十四條規定對原告處以罰鍰之餘地。矧被告竟援引土地稅法第五十四條規定，對原告處以罰鍰，其有違誤，至屬顯然。

（３）土地稅法施行細則第十五條固規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」然查，上開處以罰鍰之規定並未見諸土地稅法明文，且其之構成要件及法律效果亦未經土地稅法具體明確授權土地稅法施行細則訂定。是上開土地稅法施行細則第十五條規定，顯無法律授權，若被告以此為課處原告罰鍰之依據，亦屬違反行政罰法第四條規定。

（４）甚且，司法院釋字第六一九號解釋更於近日以土地稅法施行細則第十五條規定「將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定」為由，予以宣告違憲在案。雖上開解釋未宣告土地稅法施行細則第十五條規定立即失效，惟上開規定乃屬違憲規定，已無爭議，而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第四條、第八條復有明文，基此，被告本於遵守法治之精神，自不應再適用上開違憲規定，對原告裁罰。

二、退步言，縱認土地稅法第五十四條規定於本件情形仍有適用餘地，該條文之適用，亦應以納稅義務人故意違反作為義務，未於「適用特別稅率之地價稅原因、事實變更或消滅時」向主管稽徵機關申報，藉以逃稅或減輕稅賦為其要件。本件原告並未故意不申報而藉以減輕稅賦，被告對原告處以罰鍰，實有違誤：

（一）按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」土地稅法第五十四條第一項定有明文。由上述規定之文義可見，其所處罰之行為係積極之「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極之「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須係「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」。質言之，土地稅法第五十四條第一項所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」不合。

（二）再者，由土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則為單一、固定之罰則，亦可知，其所處罰者應係故意行為，而未包含過失行為。按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」，行政罰法第十八條第一項定有明文。查過失行為應受責難程度較故意行為為低，此乃學說及實務共通之見解，則依上開行政罰法之規範意旨，若行政法規處罰之行為兼及故意行為及過失行為者，其所定罰則自不應為單一罰則，否則，行政機關如何「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處？現行土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認為其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。

（三）系爭土地，原告於八十八年九月即出租予萬利通股份有限公司（下稱萬利通公司）以經營停車場，而第三人向萬利通公司租得停車位後，亦確實供作停車之用，至於第三人於將停車位供顧客停車之外，是否兼為顧客作汽車美容或洗車，則非原告所能得知，且原告經被告通知系爭土地有違規情事之後，皆立即要求承租人萬利通公司改善，是原告自始即無意逃避稅捐，且未為申報，亦非出於故意以「逃稅或減輕稅賦」。請鈞院依法撤銷訴願決定、復查決定及原處分，以符法制。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、按土地稅法第十八條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法第四十一條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第五十四條規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

二、卷查原告所有系爭土地，原以供萬利通公司合江街停車場使用，申請經被告所屬三民分處八十八年十月十一日高市稽三財字第四五四六三號函核准全部面積均按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處執行九十三年度地價稅稅地清查，發現系爭土地分別有一三一平方公尺及六十三平方公尺變更用途供美國奧圖汽車美容洗車場營業，非供停車場用地使用，乃以九十三年五月三日高市稽三地字第九三００二０三五二號函通知原告，告知系爭土地部分面積一三一平方公尺及六十三平方公尺應自九十四年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告復於九十四年七月八日申請系爭土地再按停車場用地特別稅率課徵地價稅，案經被告所屬三民分處派員會同原告現場勘查，又經四次複勘結果，系爭土地仍供奧圖汽車美容洗車場營業使用，遂以九十四年八月三十一日高市稽三地字第九四００四三四九八號函未准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，再於九十四年九月十二日原告再提出申請全部按停車場用地特別稅率課徵地價稅，被告所屬三民分處復於九十四年九月二十二日再次派員現場勘查，確全供停車場使用，乃以九十四年九月二十八日高市稽三地字第九四００四九一０二號函准自九十四年起按停車場用地特別稅率課徵地價稅。因原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅之後，於九十三年、九十四年間變更使用用途，未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，復於九十四年申請特別稅率期限（九十四年九月二十二日）之前改善恢復為停車場用地，再申請按停車場用地稅率課徵。類此案件，經審計部高雄市審計處抽查被告九十三年度經徵賦稅捐費作業，以九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函糾正：「說明二、（二）．．．有關南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五-一、三七一五-二號及中都段一小段一七二-一號等土地原申請適用停車場用地優惠稅率課徵地價稅，惟擅自變更使用用途，供中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用之情事乙節，據復情由，依據土地稅法第四十一條規定．．．，而所稱財政部八十年五月二十五日台財稅第八０一二四七三五０號函釋則列於該條文項下，應係主動申報方有適用；另查同法第五十四條及土地稅法施行細則第十五條等規定納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，若未自行申報，即應依法予以追補應納稅額並處以罰鍰。本案再據貴處聲復表示歷年來均查獲該公司原申請以停車場用地優惠稅率課徵地價稅之土地，有擅自變更使用情形，且未申報，惟貴處卻未依上開法令規定處理並說明理由，請查復。」復據高雄市政府財政局九十四年十一月七日高市財政二字第九四００一五八三五號函：「主旨：所報南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五-一、三七一五-二號及中都段一小段一七二-一號等土地，歷年於核准按停車場用地稅率課徵地價稅後，屢次經清查發現變更用途使用，可否依土地稅法第五十四條規定追補應納稅額並處以罰鍰乙案，因本案已違反誠信原則、政府信賴保護原則以及違反土地稅法第四十一條、土地稅法施行細則第十五條等規定，暨宜依審計部高雄市審計處九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函意旨，仍請貴處速依權責按法辦理，請查照。」因原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，屢次於年度中擅自變更使用用途，供奧圖汽車美容洗車場營業使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實洵堪認定，原處分按系爭土地九十三年違規使用之面積核定九十三年期漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之地價稅，以及依土地稅法第五十四條及土地稅法施行細則第十五條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰，揆諸前揭法條等規定，洵屬有據。

三、至原告稱本件核定處罰無法律依據、無土地稅法授權乙節，按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而土地稅法第十八條規定停車場用地按千分之十計徵地價稅，即於一般土地之外，為促進土地利用、增進公共設施所給予減免地價稅之特別稅率。故土地稅法第五十四條，於字面上固稱「減免」地價稅之原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報，實則已包含「特別稅率」之減免在內。又土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」另土地稅法施行細則第十五條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，未申報者依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。故土地稅法施行細則既有土地稅法第五十八條之授權規定，自有其法律依據。原告縱認土地稅法施行細則第十五條規定，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定處以短匿稅額倍之罰鍰，係以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，與法律保留原則之意旨不符。惟依司法院釋字第六一九號解釋：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第六一九號之解釋日期為九十五年十一月十日，則該解釋日期至今尚未屆滿一年，土地稅法施行細則第十五條：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」規定仍得以適用。

四、原告另稱系爭土地出租供萬利通公司經營停車場，經承租人變更用途，非其所能得知，亦無故意或過失，不得逕為處罰乙節，按系爭土地出租供萬利通公司經營萬利通合江街（四）停車場，原告除獲取租金收益外，並就其所有系爭土地申請核准按停車場用地享有特別稅率之地價稅優惠稅捐，自應對其土地加強注意，並善盡監督承租人使用之責，以免該土地有任意變更使用，或涉及違反相關法令規定損及原告權益。又依系爭土地承租人萬利通公司之停車場登記證，萬利通公司之負責人為陳田熞，再經查調原告及萬利通公司之基本資料股東名冊，陳田熞為原告之董事，亦為經理人之一，並擔任萬利通公司之董事長，另甲○○為原告之董事長，陳田城及陳美吟二人為原告之董事，上開甲○○、陳田城及陳美吟等三人並分別擔任萬利通公司之董事及監察人；顯然原告與萬利通公司之間關係密切，其承租人萬利通公司變更土地使用用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，已難謂其不知情或無故意過失責任。故系爭土地既經申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，卻於九十三年間變更使用用途，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其違章漏稅事實洵堪認定，故原處分按系爭土地九十三年違規使用之面積核定原告漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之地價稅一一八、０九八元，以及按土地稅法第五十四條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰三五四、二００元，核無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回以維稅制。

理由

一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」固為土地稅法第十八條、第四十一條、第五十四條、土地稅法施行細則第十五條、稅捐稽徵法第二一條第一項第二款、第二項所明定。惟按「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨（本院釋字第三九四號、第四０二號解釋參照）。土地稅法第五十四條第一項第一款所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理」，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」亦經司法院釋字第六一九號解釋於九十五年十一月十日釋示在案。參諸前揭司法院釋字第六一九號解釋可知，前揭土地稅法施行細則第十五條之規定，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與法律保留原則之意旨不符，已牴觸憲法第二十三條規定甚明。

二、查原告所有系爭土地，經被告所屬三民分處於八十八年十月十一日核准全部面積按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案，嗣經被告三民分處於九十三年執行地價稅稅地清查時，查得系爭土地分別有一三一平方公尺及六十三平方公尺於九十三年及九十四年間數次變更用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，案經被告審認原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十三年違規使用之面積核定九十三年漏繳之地價稅額，並依土地稅法第五十四條及稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之差額地價稅一一八、０九八元，並按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計三五四、二００元，固非無見。

三、惟按，對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨，司法院釋字第三九四號、第四０二號解釋可資參照。次按，土地稅法第六條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。合於土地稅減免規則所定地價稅減免標準之土地，依同規則第二十四條第一項規定，須於每年（期）開徵四十日前提出申請，始能獲得減免，減免原因消滅者，自次年（期）恢復徵收。同規則第二十九條並規定，減免之原因、事實消滅時，土地權利人或管理人並負有於三十日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅之義務。未於減免之原因、事實消滅三十日內向主管稽徵機關申報，又有逃漏稅之情事者，依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，除補繳短匿稅額之外，應處以短匿稅額三倍之罰鍰。再按，土地稅法第十八條第一項為促進國家經濟發展，鼓勵增設大眾娛樂設施，獎勵興辦公用事業及保護名勝古蹟，就工業用地、礦業用地、私立公園、動物園、體育場所用地、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地、其他經行政院核定之土地等等大規模用地，明定其特別稅率，不適用同法第十六條之累進稅率。而有同法第十八條規定得適用特別稅率用地之情形者，依同法第四十一條第一項規定，須於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，始得適用特別稅率。適用特別稅率之原因、事實消滅時，則應向主管稽徵機關申報，同條第二項並定有明文。又同法第十八條第三項復明定，符合同條第一項要件適用千分之十特別稅率而不適用累進稅率土地之地價稅，若有符合同法第六條規定得減免之情形，尚可再依同法第六條減免之。觀諸前揭土地稅法第六條減免地價稅與依同法第十八條第一項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。是土地稅法第五十四條第一項第一款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，其中所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及上開土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地價稅之減免而言。至土地稅法第五十八條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第四十一條第二項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理」，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定甚明。雖司法院釋字第六一九號解釋係於九十五年十一月十日公布，該解釋並稱「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第十五條之規定，顯已牴觸憲法第二十三條之規定，本院自得拒絕適用。是被告辯稱：依司法院釋字第六一九號解釋：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第六一九號之解釋日期為九十五年十一月十日，則該解釋日期至今尚未屆滿一年，土地稅法施行細則第十五條之規定仍得以適用云云，自非可採。

四、綜上所述，被告認原告於九十三年度系爭土地部分變更用途後，未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十三年違規使用之面積核定九十三年漏繳之地價稅額，並依土地稅法第五十四條及稅捐稽徵法第二十一條規定除補徵九十三年之差額地價稅一一八、０九八元外，並按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計三五四、二００元，其中有關罰鍰部分，揆諸前述說明及司法院釋字第六一九號解釋意旨，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷，以昭公允。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵