最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第576號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決
97年度判字第576號上　訴　人　磐亞股份有限公司
代　表　人　甲○○
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7
月18日臺北高等行政法院94年度訴字第3408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於「否准備抵呆帳超限金額列為計算未分配盈餘減項」及罰鍰部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人就民國88年度未分配盈餘結算申報為：（一）依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為新臺幣（下同）98,894,540元，包括依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元及依88年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積52,061,207元。（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者為2,380,528元。（三）已依公司或合作社章程規定由當年
盈餘給付之董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790元，
其中員工紅利2,652,632元及董、監事酬勞663,158元。然經被上訴人審核後，核定全部未分配盈餘金額83,601,277元，扣除申報未分配盈餘金額後得出上訴人短漏報未分配盈餘金額為51,640,629元，爰依百分之10之稅率計算漏稅額為5,164,062元，命上訴人繳納本稅5,164,062元之外，並依所得稅法第102條之2第1項規定，處上訴人罰鍰5,164,000元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人以94年4月22日財北國稅
法字第0940234851號決定書核減並變更罰鍰為2,582,000元
，其餘復查則均駁回（下稱原處分）。上訴人仍不服，就駁回部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：
㈠依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：上訴人於89年6月23日召開股
東常會所提盈餘分配之議案，依證期會(89)財證㈠字第100116號公告規定，除提列88年度發生之股東權益減項之特別盈餘公積外，並追溯87年度已發生之股東權益減項亦列入88年度盈餘分配之議案中；因該公告之命令溯及既往，屬87年度及88年度發生之股東權益減項於89年股東會決議之盈餘分配案提列特別盈餘公積，符合依所得稅法第66條之9第2項第7
款「已提列」及同條第3款「已實際發生」（股東會決議）
之規定。又87年度盈餘分配之議案，股東常會業已依公司法規定於88年6月底前召開完畢，而證期會係於89年元月公告
，命令上市櫃公司補提87年度之特別盈餘公積，已無法讓時光倒流列入88年股東會之議程。縱公司召開股東臨時會修正87年度盈餘分配之議案，則其股東臨時會之日期，必然在89年3月9日財政部解釋函發布之後，故其實際發生日亦無法於88年12月31日完成。是以，本件因證期會(89)台財證㈠字第100116號公告及財政部台財稅第0890451514號函均於89年始發布，發布時間落後，致使依87年度帳列股東權益減項所提列之特別盈餘公積，無法列報為當年度之減項，如亦遭否准列報為88年度未分配盈餘之減項，無疑限縮納稅義務人免於加徵百分之10營所稅之權利，有違司法院釋字第385號解釋
意旨，及顯有違行政程序法第36條規定。
㈡有關已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金（項次20）部分：上訴人依公司章程規定分配員工紅利及董監事酬勞，並依所得稅法第22條權責發生制規定，以依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議日為權責發生時點，於提列年度列為未分配盈餘之減除項目，符合所得稅法第66條之9第3項之規定。
㈢有關當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者（項次12）部分：上訴人為上櫃公司，其會計處理均依證期會發布之「證券發行人財務報告編製準則」、「一般公認會計原則」及「商業會計法」等規定編製，以產生其財務報表，其應收款項按帳齡分析及評估其收回可能性提列備抵呆帳，符合政府相關法令之規定。又依營利事業所得稅查核準則第12條規定反推之，對內會計事項自得以內部憑證為之，備抵呆帳之提列為內部會計，內部憑證當然為合法憑證。被上訴人將超限之備抵呆帳未准自未分配盈餘減除，揆諸司法院釋字第566號解釋意
旨，顯然違反或超出所得稅法令之外增加稅法所無的納稅義務，應予以撤銷。
㈣有關罰緩處分，就提列特別盈餘公積部分，不論列入87年度或列入88年度未分配盈餘之減項，均未有稅款少收情事，又如財政部台財稅第0890451514號函規定為適法，且87年度未分配盈餘所得稅溢繳之稅款，如經國稅局加計利息退還，對上訴人反而有利，應無漏稅情事，更無罰鍰處分之適用。有關董、理、監事職工紅利或酬勞金部分，基於所得稅法第22條權責發生制及同法第66條之9第3項「實際發生」等規定，此一應付不得因被上訴人所稱「截至89年底仍未給付」而取消，又上訴人提列董、理、監事職工紅利或酬勞金，於申報89年度營利事業所得稅時，將截至89年尚未實際支付之金額列於其他應付款項下，業已充分揭露，並無匿報情事，應免依短、漏報處罰。有關因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者部分，上訴人符合所得稅法第66條之9第2項規定，並已無匿報情事，應免依短、漏報處罰。又上訴人對於被上訴人長久以來依所得稅法第110條
規定執行之模式深信不疑，故對於87年度起實施兩稅合一之未分配盈餘申報與核定有差異時，認為補稅即已足，然被上訴人執行時一律補稅又裁罰，實有違行政法之「平等原則」、「誠信原則」及「信賴保護原則」。為此求為判決訴願決定、原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
㈠依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：上訴人雖主張依據財政部台財稅第0890451514號函所規定，因該函令之規定有溯及既往，除應提列本（88）年發生之股東權益減項之特別公積外，並追溯以前年度已發生之股東權益減項均應於本（88）年度一次補提足云云，惟查財政部台財稅第0890451514號函釋，即88年度發生之股東權益減項，自可從當年度（88）稅後盈餘中提列，而上年度（87）發生之股東權益減項，因屬於前期累積之股東權益減項，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，並非應於88年度一次補提足，被上訴人將屬於上年度（87）所提列之特別公積46,833,333元予以剔除，尚無違誤；又本件系爭項目為88年度未分配盈餘減項，並非87年度未分配盈餘減項，上訴人對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向被上訴人另案提出申請，惟非本案審酌之範疇。
㈡至於當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由部分：營利事業所得稅查核準則第2條固規定，會計事項必須要參照財務會計準則
公報，然就呆帳損失之認定，於同準則第94條及所得稅法第49條均有明文規定，凡超限者稽徵機關可本於職權將其剔除，並非如上訴人所稱只要依據財務會計準則公報所提列之備抵呆帳，皆符合稅法規定，所訴顯對法令規定有誤解。次查，有關本案系爭為超限備抵呆帳提列部分，備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生，並非由公司外部取得具有客觀性質可資證明之外部憑證，且財政部72年9月30日台財稅第36917號函釋亦明確規定營利事業其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，自不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘，是以，被上訴人將超限之備抵呆帳剔除，尚無不合。
㈢有關已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金部分：依所得稅法第66條之9第2項第6款規定，已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付
之董、理、監事及職工紅利或酬勞金，始可減除所得額，不列入未分配盈餘中，同法第3項復明文規定依公司或合作社
章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金之減除時點，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。是以所得稅法第66條之9第2項第6款及同條第3項，已明確規定給付董、理、監事職工紅利及酬勞金項目在未分配盈餘之適用及減除時點，並非如上訴人所稱未有明文規定，而須依所得稅法施行細則第48條之8規
定，以分派日為基準日，本件系爭項目上訴人雖已提列應付金額，惟依所得稅法第66條之9第2項第6款規定必須給付，
且同法第3項亦規定最遲至各該所得年度之次一會計年度結
束前，已實際發生者亦可減除，然而上訴人遲至89年底仍未給付，被上訴人將其剔除，並無不合。
㈣就罰鍰部分：上訴人雖已依所得稅法第102條之2規定申報88年度未分配盈餘，惟其申報時多計之減除項目致短漏報未分配盈餘計51,640,629元，核有漏稅額5,164,062元，上訴人
初查乃依所得稅法第110條之2規定就漏稅額5,164,062元處1倍之罰鍰為5,164,000元（計至百元止）。嗣復查時改處所
漏稅額0.5倍之罰鍰，變更罰鍰為2,582,000元，即准予核減罰鍰2,582,000元，揆諸首揭規定，並無不合。並非如上訴
人所稱稽徵機關本於職權核定未分配盈餘，針對核定與申報差異數額，有漏報或短報事實，僅需補稅不應處罰。本案經被上訴人查得上訴人漏報及短報未分配盈餘，如前所述，違章事實明確，是被上訴人對上訴人處以罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠行為時所得稅法第66條之9規定係86年12月26日修正增訂，
其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵
百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確
計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭執之未分配盈
餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之，首應敘明。
㈡關於上訴人87年提列之特別盈餘公積46,833,333元，可否依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款「依證券交易法第41
條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」之規定作為88年度未分配盈餘之減項部分：
⒈財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函釋係證期會及財政部為健全與穩定公司財務結構，避免虛盈實虧，損及股東權益，特別針對當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘分別提列特別盈餘公積事項，依職權所訂定之解釋性行政規則，因未逾越證券交易法、所得稅法規定之範圍及目的，且未增加法律所無之限制，行政機關作成行政行為，自得加以援用。
⒉本件上訴人依證券交易法第41條第1項之規定，自88年度
盈餘提列之特別盈餘公積（本期申報項次17）為98,894,540元，包括87年度提列46,833,333元及88年度提列52,061,207元。揆諸前開財政部之函釋意旨，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目者
，以當年度發生之帳列股東權益減項金額者為限；前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列，此觀該函釋有關「屬前期累積之股東權益減項金額，則『自前期未分配盈餘提列』相同數額之特別盈餘公積不得分派…」、「上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，『自當年度稅後盈餘提列』之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列
為計算未分配盈餘之減除項目…」等闡述內容即可知。因此，被上訴人將上訴人所提列之87年度特別盈餘公積，從88 年度之未分配盈餘剔除，於法並無不合。
⒊至上訴人主張上開證期會公告之命令得溯及既往，屬87年度及88年度發生之股東權益減項可於89年股東會決議之盈餘分配案提列特別盈餘公積，符合依所得稅法第66條之9
第2項第7款「已提列」及同條第3款「已實際發生」（股
東會決議）之規定云云，顯係誤解上開公告及函釋意旨僅在說明年度稅後盈餘與前期未分配盈餘應分別提列特別盈餘公積之事項，而非賦予上市、上櫃公司可將當年度與前期之特別盈餘公積一次補提足之權利，故其前開主張顯有誤會，委非可採。
⒋又查本件所爭執者，既為88年度未分配盈餘減項，並非87年度未分配盈餘減項，則上訴人對87年度未分配盈餘減項如有爭議，即應依規定向被上訴人另案提出行政救濟；或依稅捐稽徵法第28條規定，對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請
退還，自不得執為本件被上訴人核定88年度未分配盈餘有誤之論據。
㈢關於上訴人提列備抵呆帳超限1,491,506元，可否依行為時
所得稅法第66條之9第2項第9款「當年度損益計算項目，因
超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」之規定從88年度未分配盈餘減除部分：
⒈財政部72年9月30日台財稅第36917號函釋係財政部針對公司之營利事業提列之各項準備數額及可否作為未分配盈餘計算基礎等事項，依職權所訂定之解釋性行政規則，因以是否發生為計算依據，核與所得稅法第66條之9第3項之規定一致，且未逾越所得稅法規定之範圍及目的，或增加法律所無之限制，行政機關作成行政行為，自得加以援用。⒉本件上訴人固申報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」部分之減除額（本期申報項次12）有2,380,528元，但其
中經被上訴人認定提列備抵呆帳超限部分有1,491,506元
，則為原審所確認之事實。上訴人申報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」部分，其中既有1,491,506元超出所
得稅法第49條第2項所規定之限度，則被上訴人認定其為
所得稅法第66條之9第2項第9款前段所稱「因超越規定之
列支標準，未准列支」，即非無據；另按備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生屬於內部憑證，並非由公司外部取得具有客觀性質可資證明之外部憑證，自難謂已符合所得稅法第66條之9第2項第9款後段所稱「具有合法憑證或能提出正當
理由者」，亦甚明顯。從而，被上訴人依所得稅法第66條之9第2項第9款規定及財政部72年9月30日台財稅第36917
號函釋意旨，將1,491,506元之金額調整剔除，並認定該
項損費尚未發生，不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘，自無不合。
㈣關於上訴人提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790元，可否依行為時所得稅法第66條之9第2項第6款「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」之規定從88年度未分配盈餘減除部分：
⒈本件上訴人申報「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」部分（本期申報項次20）之減除額為3,315,790元，其中員工紅利2,652,632元及董、監事酬勞663,158元，但截至89年底上訴人
仍未給付，被上訴人乃剔除之，核定該項為0元，為原審
法院所確認之事實。由於各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，且為讓未分配盈餘之範圍明確，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，所得稅法始於第66條之9第2項及第3項明定各項減除事由之要件，並將減除時點加以
統一。乃所得稅法第66條之9第2項第6款及同條第3項，已就董、理、監事職工紅利及酬勞金得否從未分配盈餘中減除之要件及其減除時點明確規定，以是否「已給付」為構成要件，而該構成要件是否已實際發生，則以各該所得年度之次一會計年度結束前為減除時點。從而，被上訴人以上訴人遲至89年底仍未給付上開88年度所提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790元為由，認定其此部分
申報不符所得稅法第66條之9第2項第6款及同條第3項規定而予以剔除，於法並無不合。
⒉另上訴人所舉與所得稅法施行細則第82條第2項、營利事
業所得稅查核準則第108條之1規定相關之事例，與本件提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790元應否從
核定之課稅所得額中減除並無直接關聯，故難援引相提並論。
⒊又上訴人所主張「股東會決議盈餘分配議案後，依章程所分配之員工紅利及董監事酬勞，其發放對象為員工及董監事，歸屬為員工及董監事之薪資所得，權責已發生，無從規避。」一節，係公司或合作社與員工及董、監事間私權上關係，因與上開明文規定不合，要難藉以反推稅制上應如何改變之依據，併予敘明。
㈤關於被上訴人對上訴人處以罰鍰2,582,000元是否適法有理
部分：
⒈上訴人申報時多計之減除項目，法律皆明定其構成要件及減除時點，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。上訴人於申報88年度未分配盈餘時，對應如何申報及申報項目、金額為何，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請
退還，然上訴人捨此不由，猶多計以上減除項目及金額而有短報之情形，自難謂無違反上開所得稅法第110條之2第1項規定之故意或過失。
⒉又本件所減除者，或因非屬所申報88年度當年度所提列之特別盈餘公積，事證明確；或因與財政部94年3月16日台
財稅第00000000000號函「營利事業未分配盈餘申報案件
之違章認定原則」所適用之主體「法定公積」或「特別盈餘公積」有異，皆不在上開違章認定原則所規範得不處罰之範圍。
⒊另查，上訴人於辦理89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報時，所提出供被上訴人查核之法定文件中，皆未載明將87年度未分配盈餘列入之意旨，有上開書表附於原處分卷可資參照，則上訴人縱將87年度之特別盈餘公積列明於89年股東會決議之盈餘分配表中，亦不能謂已將財務報表充分揭露。況本件上訴人89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘之申報，係由上訴人原審之訴訟代理人張西鎮會計師所簽證，會計師亦未依規定將上開87年度之特別盈餘公積併入88年度計算之意旨於查核報告內顯示，有該會計師之查核報告存於原處分卷可參，亦難謂已合法辦理簽證事宜。
⒋末查，本件被上訴人對上訴人所為裁罰決定本身並無違誤，已如前述，又裁罰法律效果之裁量部分，本屬行政機關之固有權限，而上訴人又未爭執該裁量本身有「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」之違法，是以原處分有關「裁罰」之規制性決定應屬合法。另關於罰鍰倍數之決定，就此部分而言，被上訴人已依財政部93年3月29日修
正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，而變更罰鍰為2,582,000元，其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法，即應受合法之判定。
㈥綜上所述，上訴人之主張，均無可採，原處分駁回上訴人提列「87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積」46,833,333元、「因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」減除項目2,380,528元、「董
、理監事職工紅利或酬勞金」3,315,790元之復查申請，及
依財政部93年3月29日修正公布之「稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表」之規定，變更對上訴人之罰鍰為2,582,000
元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積：
⒈原判決謂「本件之爭執重點在於上訴人87年提列之特別盈餘公積46,833,333元，可否依規定作為88年度未分配盈餘之減項？」，顯有誤解，實則判決書中所稱「87年度提列之特別盈餘公積」，係依證期會首次規定於88年度盈餘分配議案中決議，係88年度盈餘所提列，並非87年度提列，特予以澄清。又證期會89年1月3日台財證㈠字第100116號公告（以下稱證期會第100116號公告）係屬「命令」，並非如判決書所稱「解釋性行政規則」，應予以澄清。
⒉證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函分別於89年1月3日及同年3月9日發布；故第1次公司處理提列此
項特別盈餘公積事宜之股東會召開日期必定在89年1月3日之後，換言之，87年度未分配盈餘申報不可能列報此項特別盈餘公積，補開股東臨時會修正87年度盈餘分配決議或申請更正，均不符合行為時所得稅法第66條之9第2項及第3項規定。是以，上開證期會公告及財政部函之規定有瑕
疵，被上訴人及原審法院援引適用，違反行為時所得稅法第66條之9第2項第7款及第3項規定。次就稅務法令而言，88年度未分配盈餘申報既是第一次適用，應無以前年度88年度與87年度之區分。第以，上開證期會公告及財政部函均於89年才發布，致使系爭87年度特別盈餘公積46,833,333元，永遠無法享受到行為時所得稅法第66條之9第2項規定自未分配盈餘減除之權利，限縮納稅義務人減少稅負之應享權利，並有違司法院釋字第385號解釋權利義務衡平
原則。
㈡當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者：
行為時所得稅法第66條之9第2項第9款規定，具有合法憑證
或提出正當理由者，符合其中一要件，即可列為未分配盈餘之減項。上訴人提列備抵呆帳具有正當理由，且該提列之備抵呆帳在財務所得已屬不存在之所得，依上開所得稅法規定及其立法意旨，自應准予減除；惟財政部72年9月30日台財
稅第36917號函與上開所得稅法牴觸，被上訴人及原判決就
上開所得稅法之規定為限縮解釋，其處分及判決違法。且本件係「未分配盈餘」之計算問題，應無所得稅法第49條第2
項、第3項及查核準則第94條等規定之適用，原判決適用法
規顯有錯誤。
㈢已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金：所得稅法第66條之9第3項所謂「實際發生」，應指依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議，蓋有股東會之決議，方實際發生給付之權責；惟被上訴人以「實際給付」始等同「實際發生」，而否准認列，違反行為時所得稅法第22條「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」規定。
㈣罰鍰處分：如前所述，本件未有違章之事實；且上訴人業已充分揭露，已無隱匿之事實，自不應裁罰。又證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函於89年發布，致其規定有瑕疵，不符合行為時所得稅法第66條之9第2項第7款及第3項規定（或令人有誤解），被上訴人卻推諉責任，其責任卻要由上訴人承擔，或要上訴人另案提出申請或另案提出行政救濟，難謂適法之裁量。蓋本件或因證期會公告發布太遲，或因財政部函令有瑕疵，或因被上訴人對法令為限縮之解釋，而生爭議；上訴人並無故意或過失，原判決違反行政罰法，非出於故意過失，不予處罰之規定等語。
六、按本件上訴範圍涉及上訴人88年度稅後保留盈餘加徵10%特
別所得稅之稅基計算與對應之裁罰議題。而在稅基計算與裁罰議題項下，又各自存有三小項之具體爭訟範圍。以下爰按說理之繁難程度，逐項說明本院之判斷結論及其理由：
㈠稅基形成爭議部分：
⒈備抵呆帳超限金額1,491,056元可否減除部分：
⑴此項爭議之判準法規範為修正前（即86年12月30日修正公布之）所得稅法第66條之9第2項第9款，該條款之規
定內容為：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」。
⑵而被上訴人及原判決否准上訴人認列稅上超限而遭剔除之上開備抵呆帳，其理由不外是引用財政部72年9月30
日台財稅第36917號函釋意旨（認為該項金額未實際發
生，故不得支列），並認該函釋內容為前開判準法規範之正確解釋，而予援用。復謂：「上訴人沒有取得合法憑證，與上開判準法規範所規定之構成要件不合」云云。
⑶但本院認為原判決上開論點有誤，其理由如下：
①首先必須指明，財政部上開函釋發布之時間為72年間，當時並無所得稅法第66條之9之制定。是以上開函
釋所詮釋之法規範，實為66年1月30日修正公布之所
得稅法第76條之1第2項第8款（現已廢止）。而其條
文之規定內容為：「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證『及』能提出正當理由者」，與本件應適用之86年12月30日修正之所得稅法第66條之9規定之「...具有合法憑證『或』能提出正當理由...」文字並不相同。原審僅以其未具合
法憑證，而未審查其有無理由，即逕行駁回，自有未當。
②再經審查上開86年12月30日修正之所得稅法第66條之9第2項第9款之立法經過，依立法院公報第86卷第57
期之院會紀錄所示，立法委員特別修正行政院提出之立法案版本，將該條款之文字由原先行政院版本所使用「及」字，修正為「或」，立法委員並在會中說明修正之緣由為：「...二、縱使未具有合法憑證，但
若有合理之理由，符合一般社會公認之原則者，仍可以剔除」（見公報第103頁，蘇煥智委員之發言）。
最後協商修正結果亦如上開條款之「或」字。復參酌本條例之立法理由記載，營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予從未分配盈餘中減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨。是以由上開立法資料亦可確知，立法者顯然認為因財稅差異所生之項目，即使某些財務上成本費用沒有實際合法憑證，但若符合公認會計原則，仍然可以計入未分配盈餘之減項，由此可以推知上開函釋意旨，已與86年12月30日修正之所得稅法第66條之9第2項第9款之規範意旨不符
，自不能當成處理本案之規範依據。
③實則備抵呆帳本來即是預估數，當然不可能有「合法憑證」之提出。重點在於其有無「正當理由」。何況從法制演化之方向立論，有關加徵10%特別所得稅之
未分配盈餘，其稅基計算始終是以向「財務會計」趨近為終極目標，是以現行所得稅法第66條之9有關未
分配盈餘之計算，已完全採取財務會計原則。而在86年間制定所得稅法第66條之9，以取代所得稅法第76
條之1「強制歸戶」之相關規定時，其立法取向已向
財務會計之精神趨近，因此上開條款所使用之「正當理由」文字，原審自應參考立法文獻及立法理由之意旨，並重為事實調查，以確定上訴人此部分之備抵呆帳提列，是否符合上開條文所定之正當理由。
⑷是以原判決此部分應予廢棄，發回原審法院重為適法之處理。
⒉董監事酬勞及員工紅利3,315,790元可否減除部分：
⑴在此先簡單說明，將紅利、酬勞金視為稅後盈餘分配，從公司治理之角度言之，實不適當。因為其本屬營利事業獲取利潤必須付出之成本，應列為稅前稅基計算之費用減項方屬合理。只不過我國現行法制仍依循舊制，仍將之視為稅後盈餘之分配，才會有類似之爭議產生。
⑵而此項爭議之判準法規範則為修正前（即86年12月30日修正公布之）所得稅法第66條之9第2項第6款，該條款
之規定內容為：「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」。
⑶被上訴人及原判決否准上訴人認列上開紅利酬勞之理由，簡言之，即是「該紅利酬勞並未實際支付，僅是採取預列方式認列」，不符合同法第3項所定：「...前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已『實際』發生者為限」之規定。
⑷本院認為原判決以上之法律見解於法無違，其否准上訴人認列此部分計算未分配盈餘減項，自屬合法，原判決此部分之判決結論應予維持。
⑸就此上訴人雖以：上開法律解釋結果，有違「權責發生制」之精神云云。不過鑑於稅捐法制，本即容許基於稅捐實證法之明文，而在稅基量化上，例外排除財務會計原則之適用（也因此稅制上才有「財稅差異」現象之存在）。何況稅後未分配盈餘之特別稅捐課徵法制，本即蘊有「督促即時分配，以便與個人綜合所得稅之課徵來配搭」之規範意涵存在。如果一方面公司主張權責發生制，減少其稅基金額。但董、監事又以沒有實際收紅利酬勞為由，以現金收付制之精神，主張所得未實現，則國家稅捐收入按每年經濟成果穩定流入之預期，即會落空，所以才須有上開「必須實際給付」規定之安排（類似規範結構有所得稅法施行細則第82條第2項有關盈餘
分配所生營利所得之「視同給付」規定）。因此即使該規定內容與權責發生制有出入，亦不能否認該法規範之合憲性。是以上訴人前開質疑，並不足以動搖原判決此部分法律判斷之正確性。
⒊其提列之特別盈餘公積46,833,333元可否減除部分：
⑴有關特別盈餘公積在稅上爭議之正確處理，必須先從公司監理之角度切入，並與稅上處理差異為比較，方能有效進行。在此爰先就相關學理及實務作業情況，說明如下：
①學理上之說明：
A.「特別盈餘公積」之來源，為營利事業累積之盈餘，而此等盈餘是「存量」之概念，因此當有一筆固定金額之特別盈餘公積依法必須提列，而該年度累積之盈餘不足，自然是先提列已有之盈餘數，不足之部分，則視往後年度之盈虧狀態，在有盈餘之年度，以該盈餘數，先彌補累積虧損，再以其餘額陸續加入特別盈餘公積中，直至補齊全額為止。在這樣的觀念下，特別盈餘公積來源之組合，是從前期向後期不斷累積加總而成者。
B.而所得稅法第66條之9未分配盈餘之計算，立法政
策之抉擇，卻是採取「流量」的觀點，逐年獨立計算而形成。
C.因此當營利事業在某一特定年度，提列特別盈餘公積，其特別盈餘公積之資金組合，若從學理上言之，即應從存量之觀點，以前期盈餘儘先抵充，不足部分再以後期盈餘抵充。
②現行公司監理實務作業之運作方式：
A.以上有關盈餘計算之學理運作方式，在稅捐實務上，因須從營利事業設立時起算，可能涉及久遠年代之事實，往往難以稽查，而有礙於稽徵經濟原則。另外這樣之作法，總是以前期之盈餘優先抵充特別盈餘公積，該等前期之盈餘可能在稅上早已被量化，並課徵過稅負。事後再予追溯調整，亦有礙於法律關係之安定，並且對納稅義務人比較不利。
B.因此89年間之公司監理主管機關財政部證券暨期貨管理委員會，於89年1月3日發布台財證(一)字第100116號函，針對本案所涉及之帳列股東權益減項，依證券交易法第41條提列特別盈餘公積時之處理，改變上開學理觀點，就當年度發生之帳列股東權益減項，改採「流量」之觀點，以當年度之稅後盈餘提列之，若有不足，再以前期抵充。而前期之帳列股東權益減項，則以前期未分配盈餘（存量）提列。
③而目前公司監理實務運作之上開方式，因為是按帳列股東權益減項之現實年度為88年度或88年度以外之年度，各按「流量」或「存量」方式處理。相較於學理，其處理對納稅義務人比較有利（因為可以發生在後之當期盈餘「流量」，抵充特別盈餘公積，使當期稅後盈餘金額因而減少，稅額亦一併減少），並無違法之處。
⑵在上開函釋所揭示之規範意旨下，本案中上訴人在88年度提列之特別盈餘公積，其總金額為98,894,540元，但其中有46,833,333元之累積帳列股東權益減項是發生在87年間，而依上開函釋意旨，應由87年度之累積未分配盈餘提列。被上訴人將之自88年度盈餘減項中剔除，自屬合法。原判決予以維持，亦無錯誤，此部分之判決結論自應予以維持。
⑶對此上訴人雖以：「88年度特別盈餘公積之提列是出自證期會89年1月3日台財證㈠字第100116號公告之指示，而此時上訴人只能在89年5月31日以前召開股東會，
就88年度未分配盈餘中提列特別盈餘公積」云云。但查：
①上訴人此項法律主張顯然是將特定法規範之實體規定內容，與時際法之議題混為一談，但本案實際並不存在時際法之議題。因為本案並無新舊法比較可言，上開函釋之制定雖是新法規範之創造，但規制之事項卻是：「針對已存在之帳列股東權益減項，如何利用已累積之舊有盈餘，來提列特別盈餘公積」，所有規範之事項都是歷史事實，該歷史事實應如何妥適規劃，以避免破壞法安定性，乃涉及新法規範實體規定內容之立法衡量。但其與時際法議題無涉。
②實則上開函釋之發布，乃是將本來之「存量」議題，基於立法政策之衡量，將之劃分為二部分，88年度以前累積之「帳列股東權益減項」，仍用「存量」觀念處理，而88年度以後每期新生之「帳列股東權益減項」金額，則改採「流量」觀念處理。
③因此並無上訴人所稱：「因為股東會召開在89年5月
31日以前，所以特別盈餘公積之來源，就只能是88年度未分配盈餘」法理存在之餘地。
⑷至於適用上開函釋結果，導致其87年度之當期稅後未分配盈餘減少，使加徵10%特別所得稅之稅基範圍縮減一
節，並不是上開公司監理函釋所處理之事項，而為上訴人可否申請退稅之問題。
㈡而有關漏稅裁罰爭議部分，其相關爭點之判斷，必須先予釐清以下之法理觀念，方能有效進行，爰在此先予敘明之：
⒈按漏稅違章行為之行為特徵，並構成其與脫法避稅之「稅捐規避」行為主要差異者，即在於納稅義務人在事實層次上，是否違反了「誠實義務」。只有在納稅義務人違反了有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，才會構成違法漏稅違章行為，成為漏稅裁罰之對象。若其沒有違反誠實義務，只是在稅基形成過程中濫用了私法形成自由，選擇與經濟實質不相當之民商法契約形態，而造成稅捐規避者，則僅屬「稅捐規避」，國家可以本諸稅法之獨立性，將民事法上之形式選擇濫用行為，規整為稅法上之正確對應類型，而為稅捐稽徵之後續處理。
⒉然而司法實務在區分稅捐規避與稅捐逃漏，所面臨之問題卻是：有關濫用私法形式選擇之稅捐規避行為，通常發生在稅捐客體之形成階段。但誠實義務之發生，卻通常存在於稅捐申報之階段。二者在時間上有落差，例如在所得稅中，稅捐規避行為之安排都存在該年度稅捐週期內，但等到隔年5月間其申報義務才產生。因此在判斷納稅義務人
有無違反誠實義務時，其首先要確定的是「誠實義務」之具體界線。
⒊簡言之，當納稅義務人在申報稅捐時，其應該主動揭露之具體事實內容到底有那些，是法院在判斷其有無違反誠實申報義務，首先必須要確定的。對此誠實義務之具體內容，本院認為：「對有爭議、且與社會一般人正常認知有差異、並涉及稅捐規避之事實內容，納稅義務人應該在申報書中具體陳明，且其陳明之程度，必須到達『使審核申報書面之稅務人員，一望即知（或即可產生高度之懷疑），其中有稅捐異常安排情形，方能認其已盡誠實（申報事實）義務」。
㈢在上開法理基礎下，有關本件裁罰部分，其對應之稅捐短報客觀事實，到底是否構成漏稅違章行為，本院之判斷如下：⒈申報備抵呆帳超限金額為稅基減項部分。由於此部分金額，依上所述，尚須原審重為調查上訴人此部分備抵呆帳之提列是否有正當理由，此部分是否構成漏稅尚未確定，其是否應予處罰，自亦應由原審另為調查。
⒉申報紅利酬勞為稅基減項部分。此部分上訴人在申報時未分配盈餘並未標明「預付」字樣，自難謂已盡誠實申報義務。雖上訴意旨謂：「其在申報89年營利事業所得稅時，提出之會計師查核報告中，有將此筆款項揭露在『應付款項』欄下之『其他應付款』項目，已盡充份揭露義務」云云。但88年度未分配盈餘申報，與89年度之營利事業所得稅申報，分屬二事。基於稅捐大量行政之特質，審核未分配盈餘申報之人，在別無其他消息來源之情況下，無法單從申報書中知道二者間之關連性，更不可能因此對上開未分配盈餘之申報書，立即知悉或高度懷疑「上開紅利酬勞並未實際分配」。是以上訴人對此部分有誠實申報義務之違反，而應承當漏稅違章責任，自可確認。
⒊申報應列為87年度特別盈餘公積減項，而非88年度減項之46,833,333元部分。此部分原判決已具體指明，由上訴人提出之88年度未分配盈餘申報書及會計師出具之查核報告中，無法使被上訴人之審核稅務人員，能從文書之形式外觀中知悉（或有跡證可得推知）上情，而認其未盡誠實申報義務，此項判斷尚無違法可言。對此上訴意旨雖謂：「其有89年度營利事業所得稅申報書之附件黏貼欄中，貼上上訴人公司89年度股東會決議之盈餘分配表，而從該盈餘分配表中，可以看出上訴人有自87年度之累積未分配盈餘中，提列上開特別盈餘公積」云云。但本院認為，在審查實務上，無法期待稅務人員能全面審查附件黏貼欄內之各項資料（一般都是在發生疑問後，才查閱），加上88年度未分配盈餘申報，與89年度之營利事業所得稅申報，分屬二事，因此本案中89年度營利事業所得稅申報書附件黏貼欄中之揭示，不足據為判斷上訴人已踐履誠實申報義務之事證，是其此部分主張，仍無從動搖原判決此部分判斷之合法性。
㈣總結以上所述，本件原判決有關本稅部分，其備抵呆帳超限金額1,491,056元之判斷結論及其所對應罰鍰部分，尚有重
為事實調查之必要，且因罰鍰之規制性決定無從分割，故應就該二部分予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。至於其餘上訴部分，原判決之判斷並無違法，上訴人該部分之上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　 月　　12　　日最高行政法院第一庭
審判長法官　鄭　淑　貞
法官　姜　仁　脩
法官　鄭　忠　仁
法官　鄭　小　康
法官　帥　嘉　寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　 月　　13　　日書記官　莊　俊　亨