最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第824號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第824號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

東亞運輸倉儲股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人以被上訴人在高雄港港區從事船舶裝卸承攬業務，自民國87年8月至89年1月間，支付裝卸管理費新臺幣（下同）15,326,180元予交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），未依法取得該局開立之統一發票。又其於87年7月至89年1月間，銷貨予他人，未依法開立發票，計漏開銷售額16,006,880元。案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由上訴人據以核定補徵被上訴人營業稅800,344元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,401,000元；另按未依法取得他人憑證金額處5%之罰鍰，計766,309元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：高雄港務局在86年8月間開放申請籌設高雄港船舶貨物裝卸承攬業（下稱裝卸承攬業），展開高雄港船舶貨物裝卸之民營化，並於87年元月開始營運。其間高雄港務局為解決原高雄碼頭工人因民營化後之就業問題及籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，除要求籌設之裝卸承攬業須優先僱用原碼頭工人，於原碼頭工人不足時始可由業者自行僱用外，另要求業者按每一船次之裝卸量以裝卸管理費之名義繳交管理費，以該項收入作為原碼頭工人改制基金歸墊費，並在高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊（下稱設置手冊）中規定，申請籌設之業者必須簽訂船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書（下稱繳款同意書），同意願依規定繳交裝卸管理費。被上訴人係受在高雄港租有專用碼頭之國際海上貨櫃運送之輪船公司之委託，申請籌設裝卸承攬業，並於核准後，將專用碼頭之裝卸業務委託被上訴人經營，且約定所有因船舶裝卸所應繳高雄港務局之費用全由委託之海運公司繳納，故高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上仍係租用專用碼頭之海運業者支付，非由申請核准設立之裝卸承攬業者支付。關於管理費之繳交方式亦約定依高雄港務局於75年10月14日公告施行之高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定（下稱指定買受人作業規定），指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並由海運公司直接向高雄港務局支付管理費。被上訴人並無違反（行為時，下同）營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法）第51條第3款及（行為時，下同）稅捐稽徵法第44條之規定，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：經查依國際商港棧埠管理規則（93年1月30日修正名稱為商港棧埠管理規則，下稱棧埠規則）第90條係規定管理費之收取方式，得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業（即被上訴人）雙方契約當事人自行約定。故縱使雙方約定該管理費由被上訴人之客戶負擔，亦不改契約當事人主體之適格。高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予被上訴人，而客戶既與被上訴人訂立契約，負有繳交管理費之義務，客戶於繳交管理費後，自應向被上訴人取具案關發票等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審撤銷撤銷訴願決定及原處分，係以：高雄港務局將其所管理之高雄港碼頭出租予各從事國際海上貨櫃運送之海運業者（各大輪船公司）使用。承租碼頭之海運業者在使用碼頭卸載貨物時，必須進行裝卸作業，該裝卸勞務之提供必須由裝卸承攬業者經營（亦有由輪船公司兼營者），且每一經營者必須提供符合港務局訂頒「港口貨櫃集散站」設立標準之機具設備及組織配置。被上訴人即屬在高雄港碼頭經營裝卸承攬業務眾多業者之一。上開在高雄港各碼頭經營裝卸承攬業務者首先必須取得高雄港務局之許可，且與高雄港務局簽訂繳款同意書，約定由裝卸承攬業者按所承攬裝卸貨物之噸數繳交固定比例之裝卸管理費予高雄港務局。但上開裝卸管理費實質上卻由承租碼頭之各輪船公司負擔，因此裝卸承攬業者在支付上開裝卸管理費予高雄港務局以後，再向承租碼頭之輪船公司請求支付等額之款項。而在高雄港務局已往之實際作業流程，係由裝卸承攬業者依指定買受人作業規定之行政規則，指定承租碼頭之輪船公司為高雄港務局出具專用（統一）發票上所載之買受人，並交由承租碼頭之輪船公司充作該公司在營業稅法稅制下之進項憑證。按營業稅法上所稱銷售行為，其共同特徵為在二當事人間，一方（主要是指買受人，或實質負擔稅捐之人）為取得（私法上）代價而為給付，他人（納稅義務人）因此受領上開給付。亦即銷售之債必屬有償，且銷售之客體限於貨物與勞務。單就私經濟行為在民商法之定性而言，亦須探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字（民法第98條參照），而此項原則，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當之法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，在稅法亦應有其適用。本案被上訴人支付所謂裝卸管理費，其獲得之對待給付為何﹖此乃決定高雄港務局對被上訴人有無銷售行為之關鍵課題。查屬被上訴人等裝卸承攬業者進行營業活動之碼頭，已由各家輪船公司承租，並支付租金予高雄港務局（見原處分卷所附之輪船公司職員鄭雲峰及洪美慧訊問筆錄），該等碼頭之使用權限在租期內，已非屬高雄港務局。高雄港務局不可能對被上訴人等裝承攬業者銷售使用碼頭權利之勞務。其次，依高雄港務局94年6月7日高港營運字第0940007766號函所附設置手冊內容顯示：從事裝卸承攬業者必須經過高雄港務局之核准，且核准與否之判斷標準係以公法之角度為之（手冊第5點參照）。另從事裝卸承攬業者須自備機器設備及人力配置，高雄港務局除監督之外，未提供任何其他服務予裝卸承攬業者，故看不出有勞務對價之提供。上開收費之配置雖非如被上訴人所稱全部用以支付高雄港務局之上級機關墊付之改制民營前碼頭工人退休金，有部分為高雄港務局自行留存，但仍不改變未提供勞務服務之事實。特許規費之典型特徵為「規費之對待給付具公法上性質，必須基於公權力才能提供此等『行政給付』」。本案中被上訴人等裝卸承攬業者在私法上是與承租碼頭之輪船業者合作，由輪船業者委託其等從事貨櫃裝卸業務。但因為營業地點在高雄港，雖然上開租用碼頭之輪船業者都已取得高雄港各碼頭之使用權限，高雄港務局以高雄港管理機關之身分，從公法之角度認為仍有職權許可在碼頭上從事裝卸作業業者之資格，所以要求經其許可，方可與租用碼頭業者簽約從事貨物裝卸。因此高雄港務局自認保有此等特許權，並要求業者支付特許規費。此定性結論可由高雄港務局未提供任何勞務服務之客觀事實輕易獲致。上訴人質疑系爭裝卸管理費如係特許規費，為何高雄港務局仍開立統一發票﹖此由高雄港務局上述94年6月7日高港營運字第0940007766號函之內容足知，在87年1月1日高雄港民營化之前，因碼頭貨物之裝卸服務係由高雄港務局提供，所以各船東、船務總代理、港口代理、貨主或報關行必須向高雄港務局給付名為裝卸費之承攬報酬。迨民營化後，所謂裝卸管理費本質上已非私法上之承攬報酬，惟高雄港務局未詳細區分二種費用在性質上之轉變，因襲傳統，而將以往收取裝卸費之作業方式全盤接收，複製於「收受裝卸管理費」之作業程序內。上述錯誤實係高雄港務局認知錯誤所致。至於上開名為裝卸管理費之特許規費，其名義上或實質上之負擔人應為何人，與上開定性無涉。另依高雄港務局提出指定買受人作業規定二所載，在民營化以前收取裝卸費服務報酬時，其規定由申請服務者與服務實際受益人共負連帶清償責任。高雄港務局真正之考量，不外是增加債務人之數目，以確保此項債權之現實，同時容許申請服務者指定以服務受益者為高雄港務局開立統一發票之進貨人（包括貨物與勞務），而將此項規定一併沿用至收取裝卸管理費情形而已。又本案縱依上訴人見解，將裝卸管理費定性為銷售勞務，且上訴人將此項勞務服務移轉予承租碼頭之輪船業者，但基於本案之特殊性，從實質課稅原則之觀點言之，亦難謂被上訴人有漏稅事實存在，不得對之補稅及裁罰。蓋稅捐法定原則與量能課稅原則間，一為形式法治國原則在稅法上之實踐，另一為實質法治國原則在稅法上之實踐，理論上不應有所衝突。稅捐法定原則只強調稅捐債務之成立需有法律之明文，但稅法用語應如何解釋，甚至具體個案時如何涵攝在稅法構成要件中，仍以量能課稅原則下之實質課稅原則為其判準。跳開統一發票之所以在營業稅法上受到限制或禁止，其原因不外乎所得稅之勾稽管理及降低欠稅風險。在本案中，有關之三方：高雄港務局、被上訴人等貨物裝卸承攬業者及租用碼頭之輪船商，是依高雄港務局制定之指定買受人作業規定之作業規範下行事而發生上訴人所指跳開發票情形，姑不論上開作業規範之規範位階為何，畢竟高雄港務局也屬國家之行政機關，人民信賴此等作業規則行事，另一行政機關再課以漏稅責任，從行政一體之角度言之，已有不當。更重要者，因上開裝卸管理費之支出明細高雄港務局留有完整之紀錄，被上訴人也是如數請求合作之碼頭承租輪船公司給付，整個作業流程透明而公開，看不出被上訴人有因此而隱匿其營業收入之可能，所以上述第一個顧慮（所得稅之勾稽管理）即無須再考量。且在本案中，對被上訴人而言，進銷稅額相減結果，並無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為被上訴人而有出入，所以上述第二個顧慮（降低欠稅風險）亦不存在。如果在罪刑法定主義要求下，具懲罰性質之刑法，也承認構成要件合致之行為，可因其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果。則在稅法領域，基於實質課稅原則，一形式外觀違反稅法規範之事實，實際卻無威脅稅收實現之任何實質危險存在時，同樣也不應認定為漏稅違章或行為違章，更不應對之補課本稅。此非量能課稅原則對稅捐法定原則之修正與壓抑，而是稅捐法定原則本來即應有之正確解釋。本案被上訴人之作為，從整個高雄港務局對裝卸管理費收取之作業流程觀之，即使認定為私法上之勞務進貨，而謂其與高雄港務局間有跳開發票之事實存在，但仍然對相關營業稅之收取不構成任何威脅，因此基於實質課稅原則在解釋稅法構成要件過程之關鍵作用，亦應認其並無漏稅事實存在，而不應對之補稅及裁罰等為其判斷之基礎。

五、本院按：原判決撤銷訴願決定及原處分，固非全然無見，然依營業稅法第3條第2項規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。棧埠規則第90條規定：「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」（85年9月10日修正發布）此係交通部為維持港埠之營運而增訂，該條文係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉。蓋高雄港務局係商港管理機關，對於所轄高雄港區內民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出，高雄港務局向港區裝卸承攬業所收取之管理費應屬港務局之營業收入。原判決認高雄港務局未銷售貨物或勞務，因認係非營業收入，而屬規費性質云云，自無可採。況系爭裝卸管理費如係規費，高雄港務局可逕依規定收取，何須取得裝卸承攬業者出具繳款同意書。高雄港務局於87年起許可被上訴人等裝卸承攬業者於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；該經許可者，包括被上訴人在內，均依棧埠規則第90條規定，與高雄港務局簽訂繳款同意書，同意按臺灣省高雄港港埠業務費費率表繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。則被上訴人等合法裝卸承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，存在於上訴人等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人（即船方或貨方）之間。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，被上訴人將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，上訴人向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬被上訴人銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對被上訴人所負之義務（支付被上訴人銷售勞務費用），與被上訴人對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予被上訴人，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向被上訴人取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人(本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照)。原判決認主張縱有跳開發票行為，實質上並未漏稅，不應補稅課罰云云，亦有未洽。指定買受人作業規定第1項規定：「港埠委託人（申請人）指船東、船務總代理、港口代理、貨主、報關行等。」第2項規定：「前項委託人向本局委託港埠作業或租用港埠設施設備，對本局發生之債務及一切應付本局之費用，均由該委託人直接向本局負責清償，惟委託人所代理之船東、船務總代理、貨主等應負連帶清償之責，又本局均以該委託人為對象開立港埠業務費用計費單計收港埠費用或租金等，並以該委託人為對象開立專用發票。」第3項規定：「委託人如係船務港口代理或報關行等代理業者於向本局繳費時（繳納本局預收款者同），欲指定專用發票之買受人為其所代理之船東，船務總代理或貨主時（未指定買受人者仍以該該委託本身為買受人開立發票），委託人須按下列規定辦理……」本件行為時高雄港務局並未經營貨物裝卸承攬，上訴人未委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，與第2項規定已有不符，且其亦非該作業規定第3點所稱「船務港口代理或報關行等代理業者」，應無指定買受人作業規定之適用，高雄港務局自不得依上開作業規定，不開立發票予實際交易之裝卸承攬業者，而逕開立發票予貨主等。上訴人無從據此主張信賴保護或免跳開發票之責。至高雄港務局雖為公營事業，但本案中係交易相對人，非以行政機關行使公權力，且亦非稅捐主管機關，被上訴人自不得執其未依規定開立發票主張免罰。綜上，原判決認本件不應補稅裁罰，所持理由均有未洽，上訴人執此指摘，為有理由，應由本院將原判決廢棄，並因原判決未認定原處分所認定補稅數額是否正確、被上訴人有無故意過失，事涉事實認定，爰發回原審法院查明另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異