最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1083號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1083號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○

金區○○○路235號3樓之1

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月26日高雄高等行政法院96年度訴字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年4月1日至94年6月9日間銷售中古汽車，銷售額合計新臺幣（下同）107,359,308元，違反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經嘉義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣稅捐稽徵處轉經被上訴人所屬民雄稽徵所查證屬實，移由被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,103,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定以營業期間為89年6月17日至94年6月9日，獲准變更原核定補徵稅額為5,174,892元及原處罰鍰金額為15,524,600元（計至百元止）。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人並非全國汽車大王之負責人，被上訴人不能僅以上訴人沒有薪資所得、執行業務所得及全國汽車大王廣告招牌之記載，即逕行認定上訴人為負責人。又上訴人係於89年4月1日至94年6月9日間仲介中古汽車之買賣，並非以中古車買賣為業，被上訴人依上訴人於嘉義市警察局第二分局警詢筆錄，逕認上訴人主張不可採，有違應依職權調查之義務；且系爭警詢筆錄之內容顯與事實不符，尚須透過錄音帶確認與事實相符後，始得作為本件課稅之證據。再者，上訴人僅從事中古車之居間業務，被上訴人縱認本件須按同業利潤標準課稅，亦應以居間業（4570-12）之同業利潤標準核課，且需查明上訴人所指之每月賺取200,000元，是否係指毛利率、費用率或淨利率而言，否則其推課之基礎即有所違誤。另縱認上訴人確為中古車之買賣業而非仲介業，惟衡諸現行中古車實務買賣前手勾稽困難，財政部日前已表示將研議合理稅賦，並於修法完成前暫停查稅。是被上訴人逕以上訴人之警詢筆錄為唯一認定應納稅額依據，又因上訴人無法提出相關扣抵進項稅額資料遽為本件補稅處分，實與財政部目前研議之作法相違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：依上訴人及蔡訓誠在嘉義市警察局第二分局之調查筆錄陳述，顯見上訴人有自行買賣中古汽車，卻借蔡訓誠名義簽訂買賣合約書及辦理過戶之事實；且依臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處（下稱臺電嘉義區營業處）、嘉義市監理站回復函、警方查扣之汽車買賣合約書、帳冊等資料，及被上訴人函請上訴人說明全國汽車大王之實際負責人、營業期間及營業期間內之銷售額，其未能提示其非「全國汽車大王」之實際負責人及僅仲介中古車買賣之證明文件供核等事證，足認上訴人有未依規定申請營業登記，自89年6月17日至94年6月9日止銷售中古汽車，逃漏營業稅之事實；且依警方於94年3月18日在全國汽車大王當場查扣之汽車買賣合約書，查得該車行自93年11月至94年3月間共計銷售汽車46輛，平均每月銷售額為1,862,819元，尚超過依上訴人坦承獲利核算之平均每月銷售額1,731,602元，足證上訴人所稱「每月賺取200,000元」應係淨利而非毛利，並與其調查筆錄所稱吻合，顯見上訴人自89年6月17日至94年6月9日止確有銷售中古汽車103,497,835元之情事。是被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，經營車行買賣中古汽車，依於上訴人處查扣帳證之查核結果及其坦承之獲利，核算其營業期間出售中古汽車銷售額103,497,835元，據以核定補徵本件營業稅5,174,892元，自無不合。另因上訴人未於裁罰處分核定前補辦營業登記、補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人復查決定據予變更按所漏稅額處3倍罰鍰15,524,600元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人於94年6月9日在嘉義市警察局第二分局第三組之調查筆錄之自白觀之，其已明確陳述其係全國汽車大王之實際負責人且從事中古汽車之買賣，並非上訴人所主張之仲介業。上訴人雖主張本件認定其違章事實所憑之談話筆錄，其內容所載均非事實，不堪採為其有逃漏稅之合法證據云云，惟經原審法院於96年4月14日協商室訊問當初製作上開警詢筆錄之人侯秋峯，據侯秋峯到庭證稱：「本案最後由另一位偵查員移送，當時筆錄都是全程錄影錄音、連接電腦。」「（問：上訴人是否確實陳述『每月賺取20萬元，營業至今賺取1,240萬元』？）答：上訴人確實如此陳述，是上訴人自己說的。」「（問：上訴人有無要求更正？）答：沒有，如有要求更正，我們會更正，否則上訴人為何會在筆錄上簽名、每頁捺印指紋、指紋可以送檢驗。」等語在卷，尚難證明被上訴人認定本件違章事實所憑之談話筆錄係非出於上訴人之任意所為。再佐以訴外人蔡訓誠於94年3月18日在嘉義市警察局第二分局第三組之調查筆錄中之陳述，更足認上訴人主張其非全國車行負責人，而僅從事汽車仲介，非從事中古汽車買賣云云，顯係事後飾卸之詞，不足採信。又依據警方持臺灣嘉義地方法院94年度聲搜字第239號搜索票，於94年3月18日至指定地點即上訴人營業地址嘉義縣新港鄉共和村洪厝15之36號（全國汽車大王）執行搜索任務而扣押之帳冊（即汽車買賣合約書）記載自93年11月至94年3月間共計銷售汽車46輛，銷售額合計9,314,095元，平均下來與上訴人於上開調查筆錄所稱「每月賺取20萬元」亦相吻合，則上訴人主張被上訴人僅依嘉義市警察局第二分局第三組之調查筆錄為唯一證據即對上訴人做補稅處分，應屬誤解。㈡次按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。納稅義務人未盡此協力義務者，稽徵機關依查得資料推計，在合理範圍內，即屬有據。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」復據司法院釋字第537號著有解釋，為關於納稅義務人協力義務之闡明。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件被上訴人依首揭調查筆錄已堪認定上訴人為全國汽車大王之負責人，從事中古汽車之買賣，每月賺取200,000元之事實，另參諸上開汽車買賣合約書93年11月至94年3月間銷售額為1,862,819元，亦已超過上訴人自承獲利核算之平均月銷售額1,731,602元，足認上訴人所自承每月賺取200,000元尚屬非虛。又被上訴人於95年5月9日以南區國稅法一字第0950068107號函請上訴人說明全國汽車大王之實際負責人、營業期間及營業期間內之銷售額，另以95年6月28日南區國稅法一字第0950068131號函請上訴人於95年7月7日至被上訴人處備詢，上訴人於95年7月17日出具陳報狀稱，全國汽車大王之營業用地僅係仲介中古車買賣之服務平台，並無實際負責人，其並非以買賣中古車為業，僅媒介有買賣中古車意願之客戶，賺取些許服務費，因其並非專以服務仲介中古車買賣為業，故不知如何估算營業期間及銷售額，而相關帳簿亦經被上訴人查扣，致其未能提供相關證明文件云云，上訴人事後陳報，全然否定先前供詞及扣案資料，然未能提供與其所述相符之課稅資料，而盡其協力義務，則其空言否認，即無足採。從而被上訴人審酌89年度至94年度中古商品零售業同業利潤標準淨利率為11%，遂依同業利潤標準淨利率11%，換算上訴人銷售額為每月1,731,602元，應屬有據。申言之，本件被上訴人已就課稅事實盡其舉證責任，上訴人主張相反事實，原應負舉反證之義務，即上訴人既對被上訴人依據同業利潤標準推計上訴人之銷售額有爭執，則上訴人即應就實際銷售金額負舉證責任，惟上訴人無法就實際銷售額提出足資證明之證據，亦未盡協力義務，自應認被上訴人之處分為正確。本件被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，於89年6月17日至94年6月9日間銷售中古汽車，銷售額合計103,497,835元，核定補徵營業稅5,174,892元，於法即無違誤。㈢上訴人既以從事中古汽車買賣為業，自應依營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故上訴人有營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。經查，如前所述，上訴人未依規定申請營業登記，於89年6月17日至94年6月9日間銷售中古汽車，銷售額合計103,497,835元，致逃漏營業稅5,174,892元，有上開汽車買賣契約書、談話筆錄可稽，違章事證足堪認定，因上訴人未於裁罰處分核定前補辦營業登記，原處分除核定補徵營業稅額外，並按所漏稅額處3倍罰鍰15,524,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

五、本院查：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及同法施行細則第52條第2項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。㈡本件上訴人未依規定申請營業登記，於89年4月1日至94年6月9日間銷售中古汽車，銷售額合計107,359,308元，違反營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經嘉義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣稅捐稽徵處轉經被上訴人所屬民雄稽徵所查證屬實，移由被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,103,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定以營業期間為89年6月17日至94年6月9日，獲准變更原核定補徵稅額為5,174,892元及原處罰鍰金額為15,524,600元（計至百元止）。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人為「全國汽車大王」之負責人，未依規定辦理營業登記，而有營業稅法所規定在中華民國境內銷售貨物之違規事實，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認本件被上訴人所為核定補徵營業稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無未憑證據認定事實或應調查之證據未經調查情事。㈢次查，所有營業憑證資料係在納稅義務人持有中，故納稅義務人負有誠實報稅及保存憑證之協力義務，如納稅義務人違反該義務，致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅捐，則稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準核定所得額，並據以計算其漏稅額，尚不生違反實質課稅原則。經查，本件被上訴人係依上訴人及訴外人蔡訓誠調查筆錄、臺電嘉義區營業處及嘉義市監理站回復函、警方查扣之汽車買賣合約書及帳冊等資料，並經函請上訴人說明「全國汽車大王」之實際負責人、營業期間及營業期間內之銷售額等，據此核認上訴人有未依規定申請營業登記，於89年6月17日至94年6月9日期間銷售中古汽車，逃漏營業稅之事實，經核被上訴人並非僅以上訴人之自白為唯一認定依據，尚無違背職權調查義務。從而，被上訴人核算上訴人於89年6月17日至94年6月9日期間銷售中古汽車之銷售額為103,497,835元【計算式：200,000元（上訴人自承每月賺取金額）×59.77月（營業期間89年6月17日至94年6月9日）÷11%（中古商品零售業同業利潤標準淨利率）÷（1+5%）】，逃漏營業稅5,174,892元，據此補徵營業稅額5,174,892元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰計15,524,600元（計至百元止），洵無違誤。故原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，要無上訴人所指判決理由矛盾之違法情形。㈣至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈤綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異