最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1235號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1235號

上訴人

神達電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施中川 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日臺北高等行政法院95年度訴字第2956號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）716,924,638元及可抵減稅額239,995,849元。被上訴人初查依上訴人提供之組織圖及部門對照表進行查核，以部門代號0000000OSD（研發部管理室）、3GA0100（NBU設計品質工程部管理室）、3L00100（技術服務中心管理室）、3L10100（產品測試部管理室）、3L30100（測試技術管理室）、3N00100（工程支援中心管理室）、3N00400（工程支援中心PCB工程處）、3N00500（工程支援中心EMC工程二處）、3N00600（工程支援中心EMC工程三處）、3N00700（工程支援中心EMC實驗室）、3N10100（安規工程部管理室）、3N10500（安規工程專案管理處）、3P00100（機械工程支援部管理室）、3P10100（機械工程支援部管理室）、3R30100（NBU產品驗證部管理室）、3V30100（設計支援部管理室）及3Y00100（網路系統部管理室）等17個部門非屬研發部門，其薪資52,230,180元、消耗性器材7,047,591元、儀器設備21,588,913元、折舊費用或租金支出4,178,212元及軟體攤銷7,834,521元，共計92,879,417元否准認列，核定研究與發展支出624,045,221元及可抵減稅額210,653,609元。另列報依促進產業升級條例（下稱促產條例）等相關法律規定本年度准予抵減稅額117,829,573元及應退稅額7,678,114元，經被上訴人初查核定為111,413,472元及0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年11月18日北區國稅法一字第0940024142號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，應以有無研究發展事實作為認定依據，上訴人系爭年度申報研發投抵時已檢附公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及記錄或報告，以證明系爭年度研發事實之存在，至於研發單位名稱、組織層級及數量並無限制。被上訴人要求上訴人應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。又供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、建築物之折舊或租金及專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分：申報時已檢附研發部門進、領料紀錄、研究發展單位配置圖及其使用面積之比率說明書、當年度購置專供研究與發展用之儀器設備清單等資料供參。系爭12個部門確屬研究發展部門，有部門職責說明書、研究計畫、測試報告、研究紀錄、申請專利說明書及經濟部智慧財產局核准函可稽。被上訴人以課稅年度終了且申報後多年始發布之93年審查要點要求上訴人於申請研發抵減時應提出研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄，並以此否准抵減，顯係造成對納稅義務人之突襲，且與司法院釋字第589號所揭示之「信賴保護原則」有違等語，求為判決訴願決定及原處分均處銷。

三、被上訴人則以：本件審核上訴人所提之系爭研究與發展支出相關資料，其就研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法及專供研究發展單位研究用之消耗性器材、儀器設備及軟體等詳實記載之記錄，故無法與其所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及專案計劃、各部門研究用之消耗性器材、儀器設備、軟體等研發費用明細相互勾稽。而上訴人於訴訟中所檢附證據之各部門職責說明與申請復查提示之各部門職責說明內容不符，前後不一致；另申請專利說明書之申請日期皆非屬於89年度，該申請專利之產品無法確認與89年度研究發展之相關性。又本件除上訴人不爭執之3N00500（工程支援中心EMC工程二處）、3P00100（機械工程支援部管理室）、3P10100（機械工程支援部管理室）、3R30100（NBU產品驗證部管理室）及3N00600（工程支援中心EMC工程三處）5個部門外，其餘系爭12個部門，其自承係基於組織管理之需要而另行成立，且上訴人提示之相關資料尚缺乏系爭12個部門及其所屬人員完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件，以及研發之關鍵技術等證明文件，故系爭12個部門尚難認定確實有研究與發展之事實。至於財政部89年4月21日台財稅字第0890453102號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）係依據88年12月31日修正前促產條例第6條第1項第3款所訂定（該要點第1條規定參照），而適用該要點之審查年度為88年度及以前年度，本件系爭研究與發展支出之年度為89年度，應適用93年10月26日財政部台財稅字第0930453944號令修正發布名稱及全文並自93年10月26日生效之「公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）之規定，是上訴人稱89年審查要點並無要求公司應提示研發人員之工時紀錄方得以適用抵減之規定乙節，顯係誤解本件應適用之法規，其主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人所提示之系爭研究與發展支出相關資料，有⑴研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法及專供研究發展單位研究用之消耗性器材、儀器設備及軟體等詳實記載之記錄，故無法與其所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及專案計劃、各部門研究用之消耗性器材、儀器設備、軟體等研發費用明細相互勾稽。⑵上訴人於本件訴訟進行中檢附之各部門職責說明與其於申請復查提示之各部門職責說明內容不符，前後不一致。⑶申請專利說明書之申請日期皆非屬於89年度，而申請專利之產品亦無法確認與89年度研究發展之相關性等情形，茲就相關項目，說明如下：（一）薪資：1.部門代號0000000開放系統部OSD研發部管理室：林銘雄、蕭舜元、張之豪及范鑫富─未能判斷其所從事為何項研發業務。2.部門代號3GA0100NBU設計品質工程部管理室：黃慶龍、葉玉麟─未能判斷其所從事為何項研發業務；白雲騰─未能判斷其所從事為研發或生產之測試業務；張文昌─未能判斷其所從事為何項研發業務，全年度中僅出現一次紀錄，其餘時間所為何事，非屬研發工作之全職人員。3.部門代號3N00100工程支援中心管理室：楊譓澤─未具有工作日誌，以證明研發工作之真實性；劉婉瑩─未具有任何紀錄，係屬助理人員層次，非屬研究人員。4.部門代號3N00400工程支援中心PCB工程處：陳榮貴、廖雪津、鄭漢坤、林珈均、戴鴻照、謝祥毅、詹惠華、林瑞蓉─非屬研發工作之全職人員；鄧榮業、張秋琴─難謂與研發有關；翁佩文、郭佳靜、鄭碧雲─未具有工作日誌，以證明研發工作之真實性。5.部門代號3N00700EMC實驗室：鄭揖聖、楊人俁─無法證明其為研發人員；劉顯誠、賈宏勝、陳泰宏、高爵鴻、簡輝宏─非屬研發工作之全職人員。6.部門代號3N10100安規工程部管理室：章學諄─無法確認其為研發之測試，依其申請發明新型專利說明書，申請日期為86年5月26日，核與本年度之研發無關。7.部門代號3N10500安規工程專案管理處：蘇淑如、曾熙齡、郭佳琦、劉怡芬、黃珮君─尚難認其為研發測試計畫。8.部門代號3L00100技術服務中心管理室：林天良、鄭季申、陳智明、陳衍欽、楊佩琦、柯漢忠、黃士哲、鄭乃禎─非屬研發工作之全職人員。9.部門代號3L10100產品測試部管理室：蔡宜君、張曉文、張如君─尚難認其為研發之測試；江閔瑞─無法證明其為研發人員。

10.部門代號3L30100測試技術部管理室：蔡俊南─尚難認與研發有關。11.部門代號3V30100設計支援部管理室：郭正賢─尚難認與研發有關。12.部門代號3Y00100網路系統部管理部：潘建發、鐘秀容─尚難認其與研發有關。13.況本件除上訴人於訴訟進行中不再爭執之3N00500（工程支援中心EMC工程二處）、3P00100（機械工程支援部管理室）、3P10100（機械工程支援部管理室）、3R30100（NBU產品驗證部管理室）及3N00600（工程支援中心EMC工程三處）5個部門外，其餘系爭12部門，係基於組織管理之需要而另行成立一節，為上訴人所自承，而上訴人提示之相關資料尚缺乏系爭12個部門及其所屬人員完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件，以及研發之關鍵技術等證明文件，被上訴人辯稱：上訴人就此所提資料，均以外文代稱，具體內容為何固無從得知，而其復未能提示工作日誌或工作紀錄，無法認定是否與研發有關，固否准前揭薪資支出之認列，並無不合。（二）專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本：依89年投抵儀器設備明細表，雖已註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能及計畫名稱等，惟缺乏保管使用人姓名及配置位置之資料，是該設備購置是否供研究發展單位研究用自屬不明。（三）消耗性器材：依使用耗材明細表中，其中部門代號3V30100為工程樣品試產階段用料，非屬研發支出，另亦缺乏領用等相關帳冊憑證資料，無法由完整之進領料紀錄與研究計畫及紀錄或報告勾稽審核。（四）軟體（專用技術攤銷）使用軟體明細表中，缺乏契約書、證明文件及其攤折計算表等，以資審核支出之真偽及與系爭研究計畫及紀錄或報告之關係。（五）又依上訴人提示「機種研究發展流程圖」及「Network PC平台架構研發專案流程圖」，上訴人89年度機種及Network PC平台架構之研究發展流程，可分為⑴可行性評估、⑵整機設計、⑶設計測試及修改、⑷生產性驗證及品質檢測、⑸正式量產等5個階段，依該作業流程圖規範，上訴人從事機種及Network PC平台架構之研發過程各階段應提出之紀錄文件包括：⑴可行性評估階段：產品價格、規格、外觀設計及預算之可行性評估報告、計畫書審查文件、宣告開始執行之會議記錄。⑵整機設計階段：領料紀錄、設計階段測試及品質驗證報告、設計階段總檢討報告。

⑶設計測試及修改階段：設計試作驗證資料、設計試作品質審核報告。⑷生產性驗證及品質檢測階段：驗證及品質檢測報告。⑸正式量產階段：生產紀錄等，上訴人主張系爭12個部門有研發事實，依首揭說明，自應依其規範之研發作業流程，就各研發階段所執行之結果提出相關證明資料以實其說。而審查上訴人「專案之研發計畫/研發報告/專利彙整表」內列示系爭12個部門相關之研究計畫案51案、取得專利證書5案如下：上訴人提示5件取得專利證書研發案之申請日期均非89年度，無法與研究計畫勾稽；上訴人列報系爭12個部門共51個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出前揭上訴人自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，此外，上訴人復未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等或證明文件供核，是原處分認系爭12個部門尚難認係專門從事新產品或新技術研究與發展之部門，核與首揭投資抵減辦法審查要點之規定，尚無不合。至於被上訴人逕引93年審查要點以為說明固有未洽，惟93年審查要點有關應檢附之證明文件部分，僅係就89年審查要點之規定予以闡明揭示，縱無93年審查要點之適用，然依行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第8條規定，如其所提資料內容如不足證明研究發展部門及該部門屬專業全職研究人員研究與發展之事，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，已如前述，則被上訴人於上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及記錄或報告等資料尚不足證明系爭部門有研究發展事實及相關人員屬專業全職研究人員，乃促請上訴人提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等足以證明研究發展事實之文件資料供核，自無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則，上訴人就此之主張應屬誤會。承此，上訴人未能證明本件系爭0000000OSD等17個部門確實有研究與發展之事實，原處分否准0000000OSD（研發部管理室）等17個部門人員薪資52,230,180元、消耗性器材7,047,591元、儀器設備21,588,913元、折舊費用或租金支出4,178,212元及軟體攤銷7,834,521元，共計92,879,417元（上訴人就其中3N00500、3P00100、3P10100、3R30100、3N00600等5個部門原處分所為之核定已不爭執）抵減，於法並無不合。又依促產條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅50%為限。本件既經被上訴人核定89年度應納稅額為232,921,160元，則上訴人當年度可抵減稅額以不超過116,460,508元（計算式：232,921,160元×50%＝116,460,508元）為限，上訴人當年度經被上訴人核定有暫繳稅額117, 967,354元及尚未抵繳之扣繳稅額3,540,334元，從而，原處分核定上訴人89年度抵減稅額為111,413,472元（計算式：232,921,160元－117,967,354元－3,540,334元＝111,413,472元）及應退稅額為0元，認事用法，亦無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：依促產條例第6條、投資抵減辦法第2條及89年審查要點對於研發事實之認定，並未規定納稅義務人必須提示工作日誌，原判決以「研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌…」為由駁回上訴人所請，顯已增加納稅義務人法律所無之限制，違反租稅法律原則。查研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依前揭促產條例、投資抵減辦法及89年審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。上訴人於原審已提示高達178份之證據供審認，其中包括：發明專利證書、專利說明書、提案審查表、研發計畫、研發報告、研發紀錄、研發流程圖、組織圖、研發耗料領用明細等，足以認定，系爭52位研發人員，於系爭年度確有從事研發工作之事實，故原判決認系爭研發部門人員無研發事實，顯有認定事實與卷內證據資料所導出之事實互相矛盾之違法，亦與釋字第625號、第620號、第500號、第496號、第420號所揭示之「核實課稅原則」有違。另原判決就該等涉及高度專業之相關事證，一方面肯認被上訴人所辯「原告就此所提資料，均以外文代稱，其具體內容固無從得知」，另一方面又拒絕送請鑑定，即逕行判決，顯有未盡職權調查原則而違反行政訴訟法第133條規定之違誤。蓋中央目的事業主管機關對研發事實之認定，亦得作為稽徵機關認為上訴人相關資料未臻完整時之補充，而重新審視原處分之合法性，原判決逕認無調查必要，顯有未依職權調查證據之違法。且上訴人系爭年度同一研發部門之人員，均有參與研發活動，亦均檢附發明專利證書、專利說明書、提案審查表、研發計畫、研發報告、研發紀錄、研發流程圖、組織圖、研發耗料領用明細等供核。惟其中卻有部分研發人員被肯認，部份研發人員遭剔除之情形，顯與平等原則有違，原判決就此節未予審酌，自有判決不備理由之處。末按，需提出何種文件以證明系爭蔡俊男等研發人員確為專業研發人員，依行為時之89年審查要點應檢附證明文件，僅有公司組織系統圖、研究單位配置平面圖等證明文件，並無所謂按日紀錄之工作日誌要求，而有工時紀錄之證明文件要求者，係直至93年審查要點中方有規定。而上開「投資抵減辦法審查要點」並非闡明母法促產條例或依母法授權命令之投資抵減辦法之法規意義，而係規範稽徵機關辦理投資抵減申報審查時，其業務處理方式之一般性規定（即規定稽徵機關如何認定事實及申請人應備文件之事務處理方式），故非屬行政程序法第159條第2項第2款規定之解釋性行政規則，而為同條項第1款之一般性行政規則。此依原處分機關97年2月4日提出之上訴答辯狀記載即可知「投資抵減辦法審查要點」並非解釋性行政規則，蓋其非為闡明法規之原意，而係「協助所屬稽徵機關認定事實」；又其效力係依其發布日期分段適用，而非自法規生效之日起有其適用，否則93年審查要點原則上即應適用於其發布前所有年度之申請案，而非僅適用於「89年度及以後年度」。故本件仍應以行為時有效之89年審查要點為依據，否則若認距本案申報時已有4年之久之93年審查要點應檢附證明文件之工時紀錄部份適用於本案，將造成上訴人無法預期且無從補正之不利益，對於上訴人之信賴利益顯然保護不周。雖原判決並非逕行適用93年審查要點為判斷依據，而係以行為時之投資抵減辦法第8條其他有關證明文件之概括性規定為依據，惟其實質上仍係以93年審查要點為依據，而迂迴地以行為時之投資抵減辦法第8條為包裝。蓋投資抵減辦法第8條雖有其他證明文件之規定，然不應包含工時紀錄之提供，主管機關以往從未以此要求上訴人提出工時紀錄，否則上訴人焉有不知，而未準備；而主管機關財政部亦無須於93年審查要點另予以明確規定列入。從而原判決實際上仍以93年審查要點為依據，有適用法規不當之違法等語。

六、本院查：

㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促產條例第6條第1項第3款及第2項所明定。

㈡次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按25%抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款、第3款至第6款及第5條前段所明定。

㈢又，行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（中華民國88年4月21日財政部台財稅字第0890453102號函訂定發布，下稱審查要點）規定附表項目壹認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員．．．但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹認定原則一：「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。」項目壹認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽．．．。」項目壹認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」

㈣上開投資抵減辦法及審查要點乃主管機關為達促產條例之立法意旨並權衡稅捐公平原則與經濟發展目的，就「研究與發展」之內涵所為具體化、執行上之技術性、細節性之規定，經核其規定與促產條例之立法意旨無違，亦無增加促產條例所無規定之情形，原判決自得審酌，亦經原判決理由引述載明在第42-43頁。上訴意旨主張原判決雖非逕行適用93年審查要點，但係以行為時之投資抵減辦法第8條之概括性規定為依據，實質上仍以93年審查要點為據，迂迴以行為時之投資抵減辦法第8條為包裝等語。查與原判決上開載述顯現之內容有忤，核屬上訴人之歧異見解，不足採取。

㈤原處分及訴願決定未依行為時審查要點說明卻援引93年審查要點說明本件固有未洽，然已經原判決指摘，且本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8條規定，上訴人所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，上訴人即有再提出其他證明資料之必要。基此，上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及記錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被上訴人乃進而促請上訴人再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於上訴人所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，上訴人如欲享受促產條例第6條第2項租稅抵減之優惠，本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核。而行政訴訟法第133條固規定行政法院應依職權調查證據，惟非謂當事人即無庸負舉證責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，上訴人自難推卸其舉證責任。89年審查要點固未明文訂定當事人須提示「研發工作日誌」始得享受租稅優惠，惟查研發工作日誌性質上仍屬研發工作紀錄之一種，被上訴人既因上訴人所提之研發事實證明資料不完全無法逐一勾稽，乃要求上訴人再提示其他證明資料，例如工作日誌等，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則，上訴人就此之主張應屬誤會等，已經原審調查審理明確，並詳予論述記載其理由表明本件縱不援引93年審查要點，但適用行為時投資抵減辦法第8條規定，上訴人亦負有就研發事實舉證之責任。上訴意旨主張，本件研發事實之認定依促產條例第6條、投資抵減辦法第2條及89年審查要點，均未規定納稅義務人須提示工作日誌，原判決以研發計畫未有完整研發工作日誌為由駁回上訴人所請，顯已增加法律所無之限制，違反租稅法律原則等語，核屬對於法令之誤解，委無足採。

㈥上訴意旨另復主張，在原審已提高達178份之證據供審認，包括：發明專利證書、專利說明書、提案審查表、研發計畫、研發報告、研發紀錄、研發流程圖、組織圖、研發耗料領用明細等，足以認定；又系爭52位研發人員，於系爭年度確有從事研發工作之事實，原判決認系爭研發部門人員無研發事實，顯有認定事實與卷內證據資料所導出之事實互相矛盾之違法，亦與釋字第625號、第620號、第500號、第496號、第420號所揭示之「核實課稅原則」有違等語。然查，上訴人於原審所提發明專利證書、專利說明書、提案審查表、研發計畫、研發報告、研發紀錄、研發流程圖、組織圖、研發耗料領用明細及系爭52位研發人員等資料，業經原審逐一檢視並在原判決理由詳予論述該等資料不足證明系爭研發事實之理由甚詳（見原判決第43-55頁），復有原判決之附表之查核說明兩份詳載系爭研發無法勾稽之情形足資對照，堪認原判決認定上訴人無法證明本件研發事實，核屬有據，其調查認定本件事實核與證據經驗及論理法則無違。至上訴人所提上證3發明專利說明書之申請日期固載為「89年3月29日」，惟此項專利申請是否屬系爭年度之研發事項，其研發紀錄是否足以所提之證明資料勾稽，仍有疑義。蓋依上訴人在原審所提原證55該專利申請之研發計畫（project），其開始時間為88年9月，其中並有部分事項完成時間均在88年12月左右（見原審卷第124頁，Project schedule），並非本件系爭年度之時間；且上訴人在原審所提原證55之提案申請單研發名稱為「應用PCI界面之單步除錯卡」，與所提原證57發明專利證明書之發明名稱為「應用PCI界面之單步除錯卡之裝置及其方法」，亦非全然一致，則上訴人將之列報為本件系爭年度之研究發展費用支出自有疑義。是原判決以其申請專利日期及證明資料與本件年度無法勾稽，並無不合。難謂有違反核實課稅原則、平等原則、適用法規不當及判決不備理由之違背法令之情形。上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

㈦末查，上訴意旨主張原判決涉及高度專業之相關事證，拒絕送請鑑定，逕行判決，顯有違行政訴訟法第133條未盡職權調查及依職權調查證據之違法等語。惟查，原審對於系爭研發事實是否存在已經詳為調查審理，並將上訴人無法證明其存在之理由予以詳述，自未違反證據經驗及論理法則，有如上述；又系爭研發事實是否存在乃事實證明問題，上訴人如欲享受本件租稅減免優惠，依法本難推卸其舉證責任。本件原處分所以否准上訴人原列報17個部門人員薪資、消耗性器材、儀器設備、折舊費用或租金支出及軟體攤銷支出之抵減，係因上訴人所提示之系爭研究與發展支出相關資料未臻完整，暨所附研發計畫內容未有完整之研發工作紀錄、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法及專供研究發展單位研究用之消耗性器材、儀器設備及軟體等詳實記載之記錄，無法與上訴人所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及專案計劃、各部門研究用之消耗性器材、儀器設備、軟體等研發費用明細相互勾稽所致，此等事實核屬法院應依職權調查並予以認定之審判內涵，原審綜合全部事證始判斷本件上訴人之研發事實無法證明，乃以本件「是否具有研發事實」並無送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定之必要，亦無不合，並無違反行政訴訟法第133條及未依職權調查證據之違法情形，上訴人執此指摘原判決違法，亦非可取。

㈧綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅申報所列報之研究與發展支出認非屬研究發展之支出，否准抵減稅額，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違反租稅法律主義、證據法則、平等原則、不適用法規及判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異