最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第198號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第198號

上訴人

健見成工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉祥墩 律師

訴訟代理人

朱家蓉 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第559號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國90年間進貨，金額計新臺幣（下同）13,294,532元（不含稅），未依法取得憑證，卻以涉嫌虛設行號之同宏旺工程有限公司（下稱同宏旺公司）開立之統一發票14紙，作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額664,727元，經被上訴人查獲並審理違章成立，核定補徵上訴人營業稅額664,727元，並按其所漏稅額處以5倍之罰鍰計3,323,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人於未經詳查及無證據之情形下，僅以法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）移送同宏旺公司負責人羅秋國涉嫌呂仲謙虛設行號集團之刑事案件移送書為憑，即認該公司為虛設行號，顯屬不當。復依臺灣臺南地方法院93年度重訴字第14號刑事判決以觀，同宏旺公司並非其中23家之虛設行號，縱認該公司係虛設行號，然呂仲謙等人之犯罪時間為90年11月至91年12月間，而上訴人與該公司交易時間集中於88及89年間，且該公司於81年業已設立，顯見交易時，該公司確係正常營運公司。被上訴人以該公司涉嫌虛設行號，逕認上訴人虛報進項稅額，顯不合理。況羅昭得以同宏旺公司之聯絡人與上訴人接洽，並出示該公司及負責人之印章，依交易習慣，羅昭得確係代表該公司簽訂承攬契約及受領上訴人簽發之支票。被上訴人僅以羅昭得係代表同宏旺公司與上訴人接洽，即遽認彼方為上訴人之實際交易人，不僅有違交易習慣，亦乏有力佐證。另按支票為流通證券，羅昭得代領上訴人支付該公司之支票後，系爭支票之流向非上訴人所能置喙，被上訴人以支票非全由同宏旺公司兌現，且羅昭得非該公司受僱員工為由，無視本件工程確已施作完成之事實，逕認上訴人與該公司無實際交易關係，並推定上訴人未有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，率命補稅與課罰，實乏正當性及依據，且有悖舉證責任原則及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：㈠上訴人於90年間進貨，未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號同宏旺公司所開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額664,727元之事實，有統一發票查核清單明細表、案關發票14紙、南機組之刑事案件移送書、被上訴人92年9月26日財北國稅審三字第0920234634號調查函、上訴人委託張元玲93年3月3日於被上訴人審查三科之談話紀錄等影本附卷可稽，違章事證明確，原處分並無不合。㈡同宏旺公司負責人羅秋國係呂仲謙涉嫌虛設行號集團違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅，業經南機組移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案，且依該公司90年度取得異常進項金額占其總進項來源比例為100%。足認同宏旺公司無實際交易或買賣行為，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與上訴人有交易之事實。又上訴人主張取得案關發票係因承包「淡水海景新建工程」及「武陵天下新建工程」後轉包泥作工程部分予同宏旺公司承攬，經被上訴人核對上訴人與太平洋建設公司簽訂之相關合約，案關工程確為上訴人承攬前開工程所需，核認本件有進貨事實。另依本院75年判字第309號判例意旨，本件涉嫌虛設行號同宏旺公司雖尚未經法院判決，惟依前開事證，被上訴人所為處分並無違誤。㈢本件案關貨款係以支票支付，金額計4,504,567元，係由黃如玉、林寶琇、李純興、劉桂香等人兌領，其說明係因羅昭得之要求，以現金支應彼而取得案關支票；另支票金額616萬元持有人為太平洋建設公司，係上訴人與同宏旺公司簽訂「太平洋麗緻花園」工程合約時，特別約定該公司同意購買上訴人承攬太平洋建設公司之「太平洋麗緻花園」之房屋，該屋之買受人為羅昭進（羅昭得之弟），合約聯絡人為羅昭得；支票金額103萬元兌領人為上訴人，係上訴人將其持有之統一健康世界鄉村俱樂部會員卡轉售予同宏旺公司；支票金額合計1,076,250元迄未兌現，且上訴人之付款簽收簿係由羅昭得簽名，然依90年度同宏旺公司綜合所得稅給付清單並無申報羅昭得薪資扣繳憑單，羅昭得非該公司股東，且其亦無法提示具體事證以實其說，難認上訴人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。㈣同宏旺公司非上訴人實際交易之公司，是財政部95年5月23日函釋與本件案情各異，難據以執為有利於上訴人之認定；另查同宏旺公司90年度異常進項比例達100%，其營業稅雖已依規定按期申報進、銷項資料，惟僅三期繳納稅款，其餘部分皆申報留抵稅額，虛設行號本質上即有「互開發票、以虛抵虛」之特質，縱於違章期間繳納稅款，均係「以虛抵虛」操作後、為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：㈠購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。次按營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅法第15條第1項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1項第1款規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，業經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議議決在案。㈡上訴人主張因發包工程予同宏旺公司施作並依約付款，而取得該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有發包工程之事實外，仍須證明其交易對象確為同宏旺公司，及其確實已交付營業稅款予同宏旺公司，始足當之。上訴人主張應由被上訴人就其「有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人」之事實，負舉證責任云云，尚非有據。查依被上訴人調取同宏旺公司90年度「營業人進銷項交易對象彙加明細表所載，同宏旺公司之主要進項來源有久太興工程企業有限公司、聖之商有限公司、王龍企業有限公司、葫益企業有限公司、偉名工程行、臺灣匯輝企業有限公司、北帝營造股份有限公司及弘瑞營造工程有限公司等8家公司商號，經核渠等公司商號營業狀況為虛設行號或擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷，異常進項比例達百分之百，則同宏旺公司之上游公司若為虛設行號，該公司進貨之真實性，實有疑義；再者，同宏旺公司因涉嫌無實際交易，販售該公司之統一發票予訴外人呂仲謙操控之虛設行號集團作為進項憑證，使該等虛設行號擁有更多之金額，可開立無實際交易事實統一發票販售予有實際營業之公司，以從中牟利，業經南機組查獲，並將該公司負責人羅秋國移送臺灣臺南地方法院檢察署偵查中，亦有南機組92年4月17日調南機防字第09276204051號刑事案件移送書可參；而訴外人呂仲謙因上開虛設行號販賣幫助他人逃漏稅捐犯行，亦經臺灣臺南地方法院93年度重訴字第14號判決判處有期徒刑2年在案，故依上開證據，同宏旺公司涉有虛進虛銷而無實際營業之事實，應堪認定。又臺灣臺南地方法院前開刑事判決係對訴外人呂仲謙設立或操控直諒股份有限公司等23家虛設行號，而販售發票予他人牟利之犯罪事實所為之判決，自與同宏旺公司涉嫌無實際交易卻販售發票予呂仲謙所虛設之公司行號無關，上開判決亦未認定同宏旺公司並非虛設行號，上訴人執此主張同宏旺公司並非虛設行號云云，亦無足取。㈢上訴人主張本件係由羅昭得代表同宏旺公司與上訴人訂約及領取工程款支票，惟依同宏旺公司90年度綜合所得稅給付清單所載，並無申報羅昭得之薪資扣繳憑單，且羅昭得亦非同宏旺公司之股東。又經被上訴人查得本件工程款支票之流向，其中支票金額計4,504,567元，分別由訴外人黃如玉、林寶琇、李純興、劉桂香等人兌領，依渠等說明均係因羅昭得之要求，以現金支應羅昭得而取得前開支票；另支票金額616萬元持有人為太平洋建設公司，係上訴人與同宏旺公司簽訂「太平洋麗緻花園」工程合約時，特別約定同宏旺公司同意購買上訴人承攬太平洋建設公司之「太平洋麗緻花園」之房屋，然該房屋之買受人為羅昭進（羅昭得之弟），合約聯絡人為羅昭得；支票金額103萬元兌領人為上訴人，係上訴人將其持有之統一健康世界鄉村俱樂部會員卡轉售予同宏旺公司；支票金額計1,076,250元迄未兌現，依前開支票之資金流向，上訴人之實際付款對象是否為同宏旺公司，顯有疑義？㈣又本院傳訊證人羅昭得到庭雖具結證稱：其確有代表同宏旺公司與上訴人簽約，並負責該工地之現場監工及領取工程款支票，並交給同宏旺公司；而黃如玉、林寶琇、李純興、劉桂香等4人兌領之支票，係其應同宏旺公司負責人羅秋國要求以支票調現等語（見原審卷第99頁至第100頁），惟無法提出具體證據證明已將支票或調現之現金交付或匯付予同宏旺公司或羅秋國；另證人羅昭得結證稱：因太平洋建設公司要求包商羅秋國要買房子，羅秋國因有債務怕被查封，乃借用其弟羅昭進名義，後來該房子已賠錢賣掉，款項已由其弟以現金或開支票還給羅秋國等情(見同上卷)，亦未提出轉付款項之資金流程或其他具體證據以為證明；復參諸證人羅昭得自承：其並未受僱同宏旺公司而領取薪資，只有羅秋國每個月會給一些零用錢，但羅秋國有說如工程有賺錢要分給他，但公司後來倒了，其亦未分到錢等情，則證人羅昭得既非同宏旺公司之股東或受僱人，且未支領報酬或分得任何利潤，而全程參與本件工程，自訂約、監工、領款及工程款之調現，均由羅昭得統籌處理，上訴人簽發由羅昭得代同宏旺公司領取之付款支票，均未於票面載明「禁止背書轉讓」以為保障，甚而太平洋建設公司要求包商須買一戶房屋，亦以其弟羅昭進之名義買受，顯違反一般經驗法則及交易常情，衡情實難採信，故依前開事證，被上訴人主張本件工程之實際承攬人為羅昭得，應非子虛，堪足採信。㈤末查，財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函規定：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」係核釋營業人進貨來源之交易對象雖有涉嫌虛設行號情事，稽徵機關仍應覈實查核雙方有無實際交易，及該涉嫌虛設行號有無按期申報進、銷項資料並繳納應繳稅額，尚不得僅因上訴人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，即認渠等無交易事實而予補稅處罰，核與本案依查得前開事證，已足認上訴人與同宏旺公司並無實際交易之情形不同，上訴人執其確有進貨事實，僅係取得非實際交易對象之發票，主張依財政部前揭函釋規定，應免予補稅處罰云云，顯有誤解，亦不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵案件．．．。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋參照上開規定函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。是以，營業人雖有進貨事實，但係取得非實際交易對象之發票，仍應補稅並處罰。經核原判決以上訴人於90年間進貨，未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號同宏旺公司所開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而認定上訴人有虛報進項稅額者之情事；其事實認定並未違反經驗法則、論理法則或證據法則，自不能指為違法。（二）至上訴人主張稅捐稽徵機關既已將發票核發予同宏旺公司，嗣後卻以該公司涉嫌虛設行號，率將交易取得之發票認屬未依法取得進項憑證而課罰，顯係將政府機關之疏失轉嫁與人民負擔，顯不合理，縱然本件有未依法取得憑證之違章事實，依稅務違章案件減免處罰標準第2條規定，亦應予以免罰，即便應予處罰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件屬營業稅法第51條第5款之情形，至多亦僅能處以3倍之罰鍰，否則有違平等原則云云。惟關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是被上訴人為裁罰時，自應受裁罰時該參考表之拘束，否則有違行政自我拘束原則。查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係於81年11月23日經財政部發布施行，經82年4月7日、83年2月8日、84年8月30日及86年8月16日多次修正，關於營業人違反營業稅法第51條第5款之規定，係有進貨事實，但取得虛設行號所開立之發票申報扣抵案件，乃「按所漏稅額處7倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處5倍罰鍰。」嗣96年3月28日上開規定修正為「一、按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：．．．。二、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2.5倍罰鍰。」，查本件被上訴人係於93年12月3日作成處分書，自不受96年3月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」拘束，況該參考表係屬行政規則性質，核無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，是上訴人主張本件亦僅能處以3倍之罰鍰，亦不足採。（三）綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異