最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第923號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第923號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

邱明洲

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1190號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國91年間移轉所有坐落臺北縣三重市○○段○○段31-4及31-5地號2筆土地，移轉土地現值為新臺幣（下同）44,412,600元，被列為92年綜合所得稅個案調查之選查對象，經上訴人追查資金去向，查得被上訴人於92年10月20日將其存款20,000,000元（下稱系爭款項）轉入其女許美瑞銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，核有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並處1倍罰鍰計6,859,700元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以94年10月17日北區國稅法二字第0940028103號復查決定書（下稱原處分）駁回，被上訴人不服，提起訴願，經財政部以95年3月27日台財訴字第09400649940號訴願決定駁回，被上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人固於92年10月20日以花旗銀行支票20,000,000元存入許美瑞銀行帳戶，惟此係被上訴人委託許美瑞洽案外人李文龍洽購桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地（下稱系爭土地）之款項，嗣因土地買賣不成，許美瑞即於92年12月2日及12日將系爭款項悉數匯還被上訴人；且許美瑞在收取系爭款項後，絲毫未予動支，嗣後隨即返還予被上訴人，足徵被上訴人並無贈與之意，既無贈與之事證，則所謂調查基準日，即無探究之餘地。（二）若被上訴人知悉上訴人92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函意係在調查其涉有贈與，被上訴人理應將之前轉給許美瑞及許景星之4筆款項悉數轉回，而不是祇轉回其中2筆，並用該2筆款項替子女付款388萬元成為贈與課稅對象，是顯非上訴人所稱臨訟補作行為。（三）92年11月20日上訴人尚且不知被上訴人有將系爭款項轉入許美瑞帳戶之事實，上訴人發函明確指出被上訴人有上開轉入事實的日期是93年4月7日，故上訴人以92年11月20日作為本件調查基準日，即與論理法則有違。縱令有贈與，惟許美瑞早於調查基準日93年4月7日之前的92年12月2日及12日，已將系爭款項轉回被上訴人帳戶，參照財政部67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，應視為贈與之撤回等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：（一）被上訴人將系爭存款存入許美瑞銀行帳戶，其消費寄託關係存在於許美瑞與存款銀行間，被上訴人與許美瑞間無寄託關係。被上訴人未提示土地買賣不成之相關資料，又被上訴人於92年10月30日已回國，系爭存款何不匯還被上訴人，許美瑞於92年12月2日及12日匯還被上訴人1千5百萬元及5百萬元，係於上訴人調查基準日（92年9月15日）及92年11月20日通知其說明售地款明細及資金去向後之作為，顯係臨訟補作。（二）本件於92年9月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，調查基準日即為92年9月15日。按營利事業所得稅、營業稅以外各稅有關課稅要件事實，稅捐稽徵機關掌握困難，如有違章而其進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，其不似營利事業所得稅及營業稅係已掌握異常資料，以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日。（三）又臺北高等行政法院92年年度訴字第3630號判決，與本件屬個案調查案件，以經辦人員交查簽收後，最先作為日為調查基準日，兩者派查原因雖不同，惟皆以分案派查後最先作為日為調查基準日。（四）系爭款項於上訴人調查基準日及92年11月20日通知被上訴人說明售地款明細及資金去向後轉回，自無被上訴人所主張二函釋之適用。被上訴人違章事證明確，上訴人按核定應納稅額處1倍罰鍰並無違誤等詞置辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審以：本件兩造爭點厥為被上訴人將系爭款項轉入許美瑞帳戶內，究係贈與許美瑞？抑委託許美瑞處理案外人李文龍洽購系爭土地之款項？經查：（一）上訴人係針對被上訴人於92年10月20日將系爭款項轉入其養女許美瑞銀行帳戶，認定未辦理贈與稅申報，有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，遂核定本次贈與總額為20,000,000元；而與被上訴人嗣後再於92年12月19日、12月30日、93年1月6日合計匯款388萬元予全殷建設公司無涉，應予敘明。被上訴人主張該388萬元應自系爭20,000,000之款項中扣除，尚有誤解。（二）被上訴人主張系爭款項係委託養女許美瑞洽案外人李文龍洽購系爭土地之款項等情；經證人李文龍到庭結證稱：92年間乙○○確有委託伊出面仲介，找地主李春鶴買地，92年9月間開始談，92年10月16日乙○○因事到中國大陸，出國前，乙○○告訴伊買賣土地的事，他不在台灣的時候，就找許美瑞處理，包括訂約、付款等全找她，他把錢交給許美瑞；．．．伊告訴乙○○說買賣總價款大約是1、2千萬元，直到92年12月間因為價格降不下來，後來李春鶴生病，不好打擾，就放棄沒買等情（見96年4月3日準備程序筆錄）。另證人許美瑞到庭結證稱：伊父親乙○○92年間想買系爭土地，該土地約250坪，．．．而當時被上訴人92年10月16日要到中國大陸去，就把買地的款項20,000,000元交給伊全權處理．．．系爭款項確係購買土地之用，並非贈與；伊為了安全起見，將其中1,500萬元轉定存，心想若土地談成了，再解約即可，另未轉定存之500萬元，則準備土地買賣談成時，作為簽約金或訂金之用；當時地主每坪開價價格太高了，因地主出的價格很硬，土地無法買成，伊父親非常喜歡該土地，返台後要伊再談談看，和李文龍保持聯繫，故未立即將系爭款項轉回，後來李文龍告訴伊地主生病了；92年11月20日上訴人機關寄通知來，伊怕產生誤會，就把該款項匯回伊父親；伊膝下無子女，而伊父親尚有3個兒子，不可能將系爭款項贈與伊，這樣對3個弟弟不公平等情（見96年5月8日準備程序筆錄）。經核被上訴人主張之情，核與證人李文龍、許美瑞到庭結證相符，並有被上訴人出入境紀錄、華南商業銀行活期儲蓄存款存摺、李文龍於93年5月3日出具之仲介土地證明書等附卷可稽，堪予信實。（三）被上訴人於92年10月20日自銀行帳戶轉至許美瑞銀行帳戶後，許美瑞就該款項，絲毫未予動支花用，其主張為免於金融詐騙，將其中1,500萬元轉到定存，其餘500萬元，則準備土地買賣談成時，作為簽約金或訂金之用，並提出當時金融詐騙剪報資料為佐，衡情尚與經驗法則無違，系爭款項許美瑞並於92年12月2日及12日即悉數返還被上訴人；再參諸被上訴人之子女，除許美瑞、許景星外，尚有2名幼兒，許美瑞自己則無子女，且不久前才獲贈房子，有戶籍謄本、房屋土地預定買賣契約書、付款分配明細表等可稽；是證人許美瑞證稱伊父親並無動機贈與伊2千萬元鉅款，衡諸常情，應可採信。尚難執許美瑞係經通知後始將系爭款項返還被上訴人乙節，而謂被上訴人主張及證人李文龍、許美瑞證述之情不可採。（四）依入出境紀錄所示，被上訴人係於92年10月16日出境，於同月30日返國，又於93年2月6日出境，同月25日返國；而系爭20,000,000元支票，確係92年10月20日始存入許美瑞銀行帳戶，對照證人李文龍證詞，被上訴人出國前，告知伊買賣土地的款項，在被上訴人出國期間，直接找許美瑞處理等情；應足徵被上訴人主張開立系爭支票20,000,000元，確實是與土地買賣款項有關，而非贈與許美瑞之情屬實。（五）上訴人主張關於證人李文龍將地主李春鶴說成「李清鶴」乙節；查李春鶴之配偶李許玉英到庭結證稱伊認識李文龍，因住的不遠，系爭土地之前係伊先生李春鶴所有，因伊先生身體不好，後來才過戶伊名下，有關土地買賣的事，都是伊先生處理等情（見96年4月3日準備程序筆錄），證人李許玉英確實認識李文龍，李文龍亦證述伊稱呼李許玉英為阿鶴嫂，因此縱李文龍於庭訊時將李春鶴說成「李清鶴」，並不影響有仲介該土地及被上訴人將系爭款項交由許美瑞處理之事實。（六）上訴人另主張許美瑞所買湯泉秀墅的土地價格，相當每坪90,301元，是地主開價每坪75,000元，並非不合理乙節；查上訴人主張許美瑞所買湯泉秀墅的土地價格，相當每坪90,301元，係土地加蓋房屋而產生「加值」效果，與系爭土地係「素地」價值，本即有不同，尚非可一概而論。（七）上訴人主張該系爭土地換算約143.8坪而非250坪乙節；被上訴人主張伊想開設一家「超市」做生意，土地面積要夠大，還要有位子可停車，因此最少需要250坪，李春鶴名下系爭土地，祇是其中的一部而不是全部，系爭土地是「三角窗」，如果談不成，隔壁土地（李春鶴家族所有）就不必談了，並提出該土地地籍圖供參；尚難執此謂證人李文龍、許美瑞前揭證詞不實；亦難執此謂被上訴人主張系爭款項確係委託養女許美瑞處理土地買賣事宜，並非贈與之情不實。（八）綜上論述，被上訴人起訴主張於92年10月20日以花旗銀行支票20,000,000元存入許美瑞銀行帳戶，係委託許美瑞洽案外人李文龍洽購系爭土地之款項，並非贈與之情，堪予採信；上訴人認係遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，並據以核定贈與總額及罰鍰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；被上訴人執此指摘，為有理由等詞，為其論據，因將訴願決定及原處分均予撤銷。

五、本院按：

（一）「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」復經本院著有62年判字第127號判例可循。本件贈與稅之待證事實為「被上訴人對其女許美瑞之現金贈與」，應由被上訴人負舉證責任並無疑義。惟鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。再「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據」，行政訴訟法第133條前段亦定有明文。

（二）本件被上訴人於92年10月20日自其所有之花旗銀行支票存款帳戶轉出20,000,000元存入其養女許美瑞華南商業銀行中正分行帳戶，被上訴人雖主張因其常出國，歸期不定，系爭20,000,000元為委託許美瑞保管之洽訴外人李文龍仲介購買桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地款項，於土地買賣談成的適當時機，可以提出作為土地買賣價金之一部，許美瑞亦附和其辭，然依許美瑞之說明，系爭20,000,000元留存在自己帳戶內均未動支花用，但將其中15,000,000元轉定期存款等情，為原審所確定之事實。則自上述系爭20,000,000元資金移動之過程，即被上訴人所有之金錢移轉至許美瑞名義之帳戶，由許美瑞受領該金錢後，全部已歸其實力支配範圍，嗣其中15,000,000元亦以許美瑞名義轉定期存款方式支配，則上訴人認被上訴人此行為已構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，即非全然無據。故依上述本院見解，被上訴人主張系爭20,000,000元之移轉，其原因關係並非贈與，即應由被上訴人就其移轉原因負完全且真實陳述之協力義務。又原判決以如前項所述理由，認被上訴人已就其與許美瑞間就系爭20,000,000元為委託處理洽購買土地關係，提出證明，固非無見。惟查：

1.依被上訴人之入出境紀錄，被上訴人於92年10月16日出國，又依被上訴人一般活存帳戶92年10月17日轉帳支出20,000,000元至被上訴人支票帳戶，92年10月20日在許美瑞銀行帳戶，交換票據20,000,000元（即系爭金額），被上訴人92年10月20日自銀行帳戶轉出20,000,000元，進入許美瑞銀行帳戶後之第4天（92年10月24日），許美瑞便將其中15,000,000元以許美瑞名義轉存3紙5,000,000元之1年期之定期存款，定存期間自92年10月24日至93年10月24日止，存款利息並由許美瑞申報92年度綜合所得稅，有綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單、1年期定期存單資料附卷可稽。足見許美瑞已認定系爭存款為其所有，故產生之存款利息由其申報綜合所得稅。倘若許美瑞當時確係受被上訴人委託保管系爭款項要洽購買土地，於土地買賣談成，隨時即須支付土地款，卻將其中15,000,000元轉存1年期定期存單，已有違一般經驗法則及社會常情。許美瑞雖聲稱：當時詐騙集團盛行，惟恐被騙，始將15,000,000元轉定存，剩餘5,000,000元為支付訂金用云云，然被上訴人於92年10月16日出國，又依被上訴人一般活存帳戶92年10月17日轉帳支出20,000,000元至被上訴人支票帳戶，92年10月20日交換票據20,000,000元（即系爭金額）進入許美瑞帳戶，顯見被上訴人92年10月16日出國後不可能親自辦理上開資金移轉之事。原審並未調查被上訴人是否將其存摺、印章交付許美瑞保管及為被上訴人處理支票提款、存入許美瑞帳戶，尤其渠等間為父女關係，彼此信賴度甚高，非全無可能，果如被上訴人之存摺、印章交付許美瑞保管，許美瑞稱惟恐被騙，以被上訴人帳戶內當時尚有活存餘額30,266,129.46元，何以未見轉定存等其所謂防詐騙之處理？況被上訴人92年10月16日出國後，短短2個星期即回國，直至93年2月6日始再出國，如於該短短2個星期內談妥購買之土地，又以被上訴人之存摺、印章早已交付許美瑞保管，被上訴人何以不能委由許美瑞於買賣談成之際由被上訴人帳戶直接移轉資金支付定金或價款，反而預先移轉鉅額資金予許美瑞，而許美瑞竟不顧土地款將有急用即轉存1年期定存，豈非有所矛盾。則許美瑞上開所稱，亦與常情不符。原審未就被上訴人出國期間之系爭金額支票提款由何人辦理一節，向上開銀行調取相關資料文件加以究明，即逕予採信許美瑞所言，並以被上訴人甫已另贈與許美瑞房屋，遽認被上訴人無動機贈與系爭20,000,000元，進而認定被上訴人與許美瑞間系爭20,000,000元之原因關係為被上訴人委託許美瑞處理李文龍向他人洽購土地一事，有不適用法規及理由不備之違法。

2.再查，李文龍93年5月3日所出具證明其受被上訴人委託仲介土地買賣之證明書係屬私文書，故就李文龍是否確有受被上訴人委託而仲介桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地買賣，自難僅憑當事人提出證明書即為有利於納稅義務人之認定。觀之李文龍93年5月3日出具之證明書記載「數次與系爭土地持有人李許玉英女士洽購」，惟李文龍於原審訊問到庭作證時卻改稱係與李許玉英之配偶李春鶴（已過世）（李文龍並誤稱姓名「李清鶴」）接洽，而李許玉英於原審準備程序證稱：「92年間李文龍是否有要向我們購買系爭土地，我不清楚。」「李春鶴享年67歲，發現胃癌後，沒多久就因胃癌過世了。系爭土地現在還是我的名字，．．．沒有人向我談買賣的事，我不知道李文龍要買地的事宜。」（原審卷第178頁參照）桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地依土地登記簿謄本所載，李許玉英於92年10月21日因夫妻贈與取得，姑不論李文龍可能不知李春鶴何時移轉土地予妻李許玉英及誤稱李春鶴之正確姓名，惟李文龍自始既知洽談買賣土地時之對象為李春鶴，何以出具之證明書記載「數次與系爭土地持有人李許玉英女士洽購」，已與其事後所述之事實不合，其究有無和李春鶴接洽購地事宜，因李春鶴已過世，而李許玉英身為土地所有權人卻完全不知有李文龍或被上訴人洽購土地之事，亦未自其夫李春鶴生前告知此事，亦與常情有違，則被上訴人是否確有委託李文龍仲介購買桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地，實非無疑。原審逕採李文龍證詞，認「並不影響有仲介該土地及被上訴人將系爭款項交由許美瑞處理之事實」，已有違反證據法則及有理由不備之違法。又李文龍證稱92年9月開始洽談購地事宜，至同年底因李春鶴罹患胃癌，不好意思打擾，所以未再洽談購地事宜云云。惟依中央健康保險局就（住）診記錄明細表，李春鶴於92年1月至93年9月在敏盛綜合醫院大園分院、德明診所、國益診所、觀音鄉衛生所及林口長庚醫院就（住）診，經上開醫院、診所函覆資料，李春鶴於92年1月至12月就診原因為肌筋膜疼痛、上呼吸道感染、坐骨神經痛、流行性感冒疫苗接種及糖尿病，至於發現罹患胃癌之時間係93年3月26日，並非於92年底發現，李文龍所言已與事實不合。縱認李文龍曾找李春鶴洽購而李春鶴92年底因病雙方未再進行洽談屬實，若以92年10月17日被上訴人出國時點觀之，渠等洽談可謂並無具體成果，被上訴人出國在即，豈有不知短短2星期內不太可能成交以致急需支付價款達20,000,000元，竟仍預先移轉系爭20,000,000元款項予許美瑞保管而準備支付土地價款，核與常情有悖。反而被上訴人於92年10月30日回國後旋即於92年底放棄購買此筆土地，原審遽採上開李文龍證詞，認定被上訴人主張系爭支票20,000,000元確實是與土地買賣款項有關，而非贈與許美瑞之情屬實，亦有理由不備之違法。

3.財政部67年8月11日台財稅第35419號函及72年3月1日台財稅第31299號函等釋示，以「查獲」時作為特定事實之發生，是否免計入贈與總額或免徵贈與稅之基準；而其即含有與稅捐稽徵法第48條之1為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，是稽徵實務上以財政部訂頒之「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為資金嗣後之回流可否為有利當事人認定之基準，即非全然無據。許美瑞於92年12月2日及12日即悉數返還系爭20,000,000元款項予被上訴人，且許美瑞自陳92年11月20日被上訴人寄通知來，伊怕產生誤會，就把系爭20,000,000元款項匯回被上訴人等語，為原審認定之事實。而被上訴人於91年間移轉所有臺北縣三重市○○段○○段31-4及31-5地號土地，移轉土地現值為44,412,600元，被列為92年度個案調查之選查對象，上訴人於92年9月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本及92年11月20日通知被上訴人說明售地款明細及資金去向，有掛號郵件收件回執附卷可稽。上訴人以92年9月15日為調查基準日，尚難認違誤。又縱以被上訴人及許美瑞於92年11月20日始獲悉上訴人通知調查該售地款資金流向，許美瑞於92年12月2日及12日匯還被上訴人系爭20,000,000元款項，仍係上訴人調查基準日後之作為。系爭20,000,000元款項於調查基準日後至92年12月2日前仍留存於許美瑞之帳戶內，未予動支，全數在其實力支配範圍內。原審逕採信許美瑞所稱，以「尚難執許美瑞係經通知後始於92年12月2日及12日將款項返還被上訴人乙節，而謂被上訴人主張及證人李文龍、許美瑞證述之情不可採」，認定被上訴人主張系爭20,000,000元款項「並非贈與之情，堪予採信」，而為有利於被上訴人之認定，亦有理由不備之違法。

（三）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨求為廢棄，即有理由。惟因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異