最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1157號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1157號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

香港商．遠東恆天然乳品有限公司台灣分公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

張芷

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月30日臺北高等行政法院95年度訴更一字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅，申報其他費用新臺幣（下同）17,880,697元，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用10,127,684元，上訴人初查以被上訴人所列報分攤國外總公司管理費用中，給付Milk Product Holdin-gs（Sea）Pte Ltd（下稱MPH (Sea)）及New Zealand MilkProducts Treasury (Singapore) PteLtd（下稱NZMP Trea-sury）之分攤總公司管理費用10,127,684元，因被上訴人與MPH（Sea）及NZMP Treasury非屬總、分公司關係，未准認列，乃核定其他費用為7,753,013元，被上訴人不服，申請復查，經上訴人以92年7月10日財北國稅法字第0920204293號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向提起行政訴訟。經臺北高等行政法院93年度訴字第473號判決駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院於95年9月7日以95年度判字第1458號判決將該判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。復經臺北高等行政法院95年度訴更一字第136號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准原告列報分攤總公司管理費用新臺幣（下同）壹仟零壹拾貳萬柒仟陸佰捌拾肆（10,127,684）元部分均撤銷，上訴人對撤銷部分不服，遂提起本件上訴。

二、本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人依據總公司指示，將系爭管理費用，匯至全球總公司（MPH(sea)）與遠東資金調度中心(NZMP Treasury)公司，其匯款證明文件，於原查階段業已提供，謹再依庭諭囑咐，彙整提示被上訴人依香港總公司85年11月25日及86年5月21日電文指示，並於85年11月26日及86年5月23日將系爭管理費用分別匯至遠東資金調度中心(NZMP Treasury)公司及全球總公司（MPH (Sea)）等相關文件，均足證明被上訴人將所列系爭管理費用匯至全球總公司（MPH(sea)）與遠東資金調度中心(NZMP Treasury)公司，確屬分攤香港總公司之管理費用，揆諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定，並無不符，亦經本院95年度判字第1458號判決肯認在案。是以，上訴人認定本分公司所列報全部之收入，卻否准列支此項管理費用之擅自割裂適用作法，自有違收入、成本及費用配合原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定關於否准上訴人列報分攤總公司管理費用部分之判決。

三、上訴人在原審答辯則以：被上訴人總公司管理費用係與其他聯屬公司之關係人交易所發生，且其實際付款對象非總公司。又被上訴人香港總公司之簽證報告敘明與MPH(sea)間有管理服務合約，且於會計師簽證底稿說明，總公司管理費當期金額變動，主要係每月支付新加坡總公司管理費用由SGD56,000元減少為SGD43,500元。可知，其總公司管理費用係屬委託及支付新加坡母公司之相關交易事實。依臺北高等行政法院93年度訴字第475號及本院95年度判字第317號判決意旨，被上訴人所提供之文件，均無法證明香港總公司之組織規模、實際從事之具體活動，有提供支援分公司之能力及事實，亦未能證明新加坡母公司之服務係向香港總公司提供，再由總公司之消化與解構，形成另外一種全新的營業知識，而對分公司之營運、管理有助益。從而，按其匯付對象、金額及與新加坡母公司之交易之事實，認定其總公司管理費不符合查核準則第70條之規定，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠被上訴人申報認列分攤之系爭管理費用，業已檢具經香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格「會計師簽證報告」，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額等情，揆諸查核準則第70條規定，並無不符，此已經本院95年度判字第1458號判決所肯認在案，上訴人對此亦表示不再爭執，上訴人於原審言詞辯論時改陳本件事實不是查核準則第70條分攤國外總公司管理費用等語，既與上開判決意旨有違，依行政訴訟法第260條第2項規定之旨，自屬無足憑採。

㈡次查，審諸被上訴人所提上訴人所不爭執之會計師簽證報告末頁，業已載明：「Administrative expenses for allocation to Taiwan，HK$2,853,477」（分擔至台灣分公司之行政管理費用，折合新臺幣10,127,684元），詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，有該會計師簽證報告附原處分卷及原審卷足考；另參酌被上訴人係依香港總公司85年11月25日及86年5月21日電文指示，並於85年11月26日及86年5月23日將系爭管理費用分別匯至遠東資金調度中心（NZMP Treasury）公司及全球總公司（MPH(Sea)），復有該等指示文函附原處分卷及原審卷足佐，足證被上訴人將所列系爭管理費用匯至全球總公司（MPH(sea)）與遠東資金調度中心(NZMP Treasury)公司，確屬分攤香港總公司之管理費用，堪予認定。承上開總公司指示函所示之金額或因匯差造成金額些微差異，核屬正常情形，不能因之否定其指示為不實，併此敘明。㈢再者，就被上訴人所提總公司核准之資本支出申請單（Capital Expenditure ApprovalForm）；及被上訴人至總公司受訓之海外旅費支出報告單；及總公司派高階管理人員來臺出差之住宿證明等，亦可證明被上訴人與總公司間之上下監督、管理及互動關係，是被上訴人主張分攤總公司管理費用，自屬有據。上訴人主張被上訴人所提證據無法證明其確有分攤總公司之管理費用等語，難謂可採。㈣末查，所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」而被上訴人既經查證確有分攤之總公司管理費用之事實，則被上訴人在我國境內因營業活動之收益既已申報所得課稅，依成本及費用配合原則，其相對所需之管理費用同為在臺經營之業務相關，自應准予認列。是上訴人認定被上訴人所列報全部之收入，卻否准列支此項管理費用，形成割裂適用法令，自有違上開成本及費用配合原則。又上訴人所引本院95年度判字第00317號判決，因非判例，且其否准分攤管理費用之認列，實係因當事人未能舉證證明系爭費用係屬其營利事業之合理必要費用，與本件案情尚屬有異，難據以延引，一併敘明。㈤綜上，上訴人以被上訴人85年度營利事業所得稅，申報其他費用新17,880,697元，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用10,127,684元為無法證明而予以剔除，容有違誤，復查及訴願決定未以糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，自應由原審法院將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准被上訴人列報分攤總公司管理費用10,127,684元部分均撤銷，發回原處分機關更為適法之處分。

五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人列報之管理費用實際上非總公司提供管理服務，而係由全球總公司（MPH(sea)）提供管理服務，被上訴人所檢附之證據又無法說明與全球總公司所提供服務有何關連，且與被上訴人之營業活動有何關連，且全球總公司（MPH(sea)）所提供之服務是否係被上訴人營業所必須，被上訴人皆未說明，亦未見原判決理由載明，即有判決不備理由及違反所得稅法第24條收入費用原則之適用。㈡系爭管理費用被上訴人係依「合約」金額列帳，並由被上訴人直接賦予遠東資金調度中心公司及全球總公司（MPH(sea)），依所得稅法第41條規定，係屬被上訴人境內之費用，被上訴人支付該費用時，應依所得稅第88條及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定辦理就源扣繳，被上訴人未依規定辦理扣繳，該筆費用則不應予認列，故系爭管理費用非屬香港總公司費用，被上訴人自無依查核準則第70條規定予以分攤問題。原審判決未加以審酌，有違背法令之違誤。㈢原判決以被上訴人所提總公司核准之資本支出申請單及總公司派高階管理人員來臺出差之住宿證明等，認為系爭管理費用確屬分攤國外總公司管理費用，顯有矛盾。又香港總公司指示函所示之金額與被上訴人匯款單匯款之金額不符，原判決認為係因匯差造成金額些微差異，核屬正常情形，惟查總公司指示函所示之金額與被上訴人匯款單匯款之金額幣別皆為美金，並不會發生匯差，而被上訴人若依合約SGD43,500元記帳，才會因匯差造成金額些微差，原判決未就上開事實加以審酌，顯有違背法令之違誤云云。

六、本院經查：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」為行為時所得稅法第第3條、24條第1項及第41條所明定。又「中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項及第2項所規定。㈡上訴人係對被上訴人申報認列分攤之系爭管理費用，已檢具經香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格「會計師簽證報告」，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，已符合「形式上」查核準則第70條規定，並不爭執。但被上訴人列報之系爭管理費用並非被上訴人香港總公司內部所發生之費用，而係支付全球總公司（MPH(sea)）與遠東資金調度中心（MZMP Treasury）公司，而被上訴人並未說明全球總公司所提供服務之內容，且提示之證據不外是總公司核准資產採購文件、公司授信指示文件與雙方人員來往之旅費單據，無充分證據顯示系爭費用係屬總公司管理被上訴人營業上所必須，因此上訴人認為系爭費用「實質上」不符合查核準則第70條規定，而有所得稅法第24條規定之適用。

㈢依所得稅法第3條規定，營利事業之總機構在中華民國境內者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課徵營利事業所得稅，其在國外發生者不在課稅之列。因此外國公司在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在國外發生之所得不在課稅之列，且依所得稅法第41條之規定，在境內之分支機構應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅，應回歸到所得稅法第24條之規定，核實認定（即費用之核認除須檢附相關憑證外，且為境內之分支機構之必要費用，始能認列），而非一提出費用支出憑證，即予以認列為營利事業之費用。㈣由前述可知，外國公司在中華民國境內以分支機構從事營業行為時，有單獨設立帳簿之義務存在，而其境內來源所得之計算，仍為收入減除相關成本及費用。而成本與費用中之行銷費用均會與收入之取得呈現明確之對應關係，其間之關連性容易認定，但國外總公司所提供之管理係其所有分支機構所共享，因與收入之取得無直接而明確之對應關係，且係我境內該分支機構營運上所必須，故查核準則第70條規定允許其以分攤之方式來處理。惟本案被上訴人主張其境外香港總公司僅被上訴人一家分公司，且其香港總公司並無對外營業，即其香港總公司之管理費用並無其他分支機構共同分攤，故被上訴人香港總公司之管理費用並無查核準則第70條規定分攤問題，全由被上訴人100%認列。被上訴人列報之分攤總公司管理費用金額10,127,684元，依其簽證會計師工作底稿說明其審核結果：核至「合約」相符、核至銀行匯出匯款賣匯水單及外匯收支申報書抬頭金額尚無不符，且說明該筆費用較上期減少之原因係因NZMP每月支付新加坡總公司管理費由SGD56,OO0元減少為SGD43,500元（附件3），足資證明系爭管理費被上訴人係依「合約」金額列帳，並由被上訴人直接賦予遠東資金調度中心（NZMP Treasury）公司及全球總公司（MPH(sea)），依所得稅第4條規定，係屬被上訴人境內之費用，被上訴人支付該費用時，應依所得稅第88條及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定辦理就源扣繳，被上訴人未依規定辦理扣繳，該筆費用則不應予認列，故系爭管理費用非屬香港總公司費用，被上訴人自無依查核準則第70條規定予以分攤問題。原判決未加以審酌，有違背法令之違誤。㈤依被上訴人檢附香港總公司之會計師簽證報告末頁，可供分攤至台灣分公司之行政管理費用相當新臺幣16,591,575元，分攤至台灣分公司之行政管理費用換算成新臺幣之行政管理費用10,127,684元，其分攤金額僅為支付遠東資金調度中心（NZMP Treasu-ry）公司及全球總公司（MPH(Sea)）之管理費用，並未包含香港總公司自己本身所發生之費用（如香港總公司高階管理人員之薪資與出差費等），即可證明被上訴人係直接由全球總公司（MPH(Sea)）提供管理服務，非由其香港總公司提供管理服務，原判決以被上訴人所提附件3，總公司核准之資本支出申請單（Capital Expenditure Approval Form）及附件5，總公司派高階管理人員來臺出差之住宿證明等，認為系爭管理費用確屬分攤國外總公司管理費用，與卷證資料尚有不符及矛盾之處。㈥另被上訴人主張依香港總公司電文指示，並將系爭管理費用分別匯至遠東資金調度中心（NZMPTreasury）公司及全球總公司（MPH(sea)），但上開總公司指示函所示之金額與被上訴人匯款單匯款之金額不符，原審判決認為係因匯差造成金額些微差異，核屬正常情形，惟查總公司指示函所示之金額與被上訴人匯款單匯款之金額幣別皆為美金（附件4），並不會發生匯差之問題，而被上訴人若依合約SGD43,500元記帳，才會因匯差造成金額些微差異，原判決未就上開事實加以審酌，有違背法令之違誤。㈦原審判決以被上訴人業已檢具經香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格「會計師簽證報告」；香港總公司匯款指示文函；總公司核准之資本支出申請單（Capital Expen-diture Approval Form）；被上訴人至總公司受訓之海外旅費支出報告單及總公司派高階管理人員來臺出差之住宿證明等證明被上訴人確有分攤總公司管理費用之事實，惟被上訴人列報之管理費用實際上非係總公司提供管理服務，而係由全球總公司（MPH(sea)）提供管理服務，被上訴人所檢附之證據又無法說明與全球總公司所提供服務有何關連？且與被上訴人之營業活動有何關連？且全球總公司（MPH(sea)）所提供之服務是否係被上訴人營業所必須，被上訴人皆未說明，皆未見原判決理由載明，亦有判決不備理由及違反所得稅法第24條收入費用配合原則之違法。㈧綜上所述，原判決認事用法尚有違誤，上訴意旨求予廢棄，經核為有理由；又因本件事實已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並將被上訴人在第一審之訴，予以駁回。

七、據上論本結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異