最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1252號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1252號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第4228號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之配偶乙○○民國（下同）88及89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得取自景文集團所開立之付息支票利息所得分別為新臺幣（下同）1,008,000元及540,000元，另88年度漏報其本人利息所得計2,090元，89年度漏報其本人及其配偶營利、薪資及利息所得計9,011元；乃併計核定上訴人88年度綜合所得總額為4,160,789元，淨額為3,221,839元，發單補徵稅額198,268元，89年度綜合所得總額為3,942,696元，淨額為3,003,092元，發單補徵稅額113,513元；並就所漏稅額分別為198,707元及113,507元，按有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰分別為99,200元及56,100元（計至百元止，下同）。上訴人就88及89年度取自景文集團所開立之付息支票利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以95年6月16日財北國稅法字第0950230002號為「核減89年度利息所得36,000元，變更綜合所得總額為3,906,696元，淨額為2,967,092元；其餘復查駁回。及核減罰鍰2,300元，變更罰鍰為53,800元。」之復查決定（下稱原處分）上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人認定上訴人有利息收入，無非以臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279號起訴書（下稱系爭起訴書）內容及所附張萬利配偶及子女主張支付1.5％至1.8％利息予上訴人之供詞（非證言）、受害人總表及上訴人取得張秀瑛等人支票為據，惟上開證據僅能證明上訴人被害事實，並無上訴人「確實收受」張秀瑛等人所簽發支票及系爭利息之證據。㈡系爭起訴書所附受害人總表所示，借款予張萬利者多達數千人，惟被上訴人僅對景文高中及景文專校（現改為技術學院）教師一百餘人請求補稅，況於提起行政救濟後，被上訴人調查證據均相同情形下，經復查決定或訴願決定撤銷原為處分者皆有之，故原處分顯然有違平等原則。㈢上訴人係遭要脅不予續聘而被迫出資5,000,000元，並非借貸，且所收受張萬利集團以個人簽發之支票，係為無因證券，無法認定係教師與張萬利及其子女間存在借貸關係，收受系爭利息之事實。況上訴人所出資之5,000,000元係由上訴人及弟弟張志達與母親蔡雲霞共同合資（上訴人與張志達各出資2,000,000元、蔡雲霞出資1,000,000元），此有上訴人之配偶乙○○85、86年為申報財產時載明上訴人積欠張志達2,000,000元可證，茍認為上訴人確有收取利息，被上訴人亦應就此部分重新核課。㈣本件財政部95年10月17日臺財訴字第09500408490號（原判決第7頁倒數第8行誤為95年7月7日台財訴字第09500253690號）訴願決定，依該部第2149次會議紀錄可知，決議駁回訴願之委員人數未達出席委員半數，而不合法。㈤行政罰須行為人是故意或過失時，始得科罰，司法院釋字第275號解釋或行政罰法第7條第1項均有規定。行為人有無過失，非一有未盡協力報稅義務，即有可罰性。上訴人乃刑事案件之被害人，在公法上其違反法義務之可罰性降低，未達可處罰款之情節，但原處分及訴願決定就此均未置一詞，認為有漏稅，縱無故意，亦有過失之見解，實與法有違。㈥行政程序法第6條揭示平等原則，即行政機關於行政行為時，應遵循之基本法則，否則為違法。固然相同事件，於有不同情形時，可為不同處理方式，故為平等原則之例外情形；就此「不同情形」，而為「不同處理」之例外方式，應由為行政處分之行政機關負舉證責任。經查，訴外人張萬利涉詐欺案，被上訴人依刑事案件認定張萬利有支付利息予該案件之受害人，導致追繳數千個綜合所得稅案件，其基本事務本質相同，故應為相同處理，始符平等原則。又平等原則非但在防止恣意差別處分，更在於防止恣意不為處分，依起訴書附表所示債權人約1,500人，被上訴人僅對不及6％之人補稅及科罰，且同樣案情經財政部自行撤銷處分者，如訴外人陳國瀚、胡樹斌等人，其情節與上訴人並無不同，亦未見被上訴人加以說明，顯然對於相同之事務而為不同之處理，被上訴人主張本件無違平等原則，實不足採信等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人之部分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠被上訴人依系爭起訴書及所附退票清單、借款備查卡、銀行支票存款交易明細表、經兌領之支票正反面影本及上訴人之刑事告訴狀，查得上訴人貸予張萬利5,000,000元，其中88年1月14日貸予本金2筆各為2,000,000元、88年5月18日貸予本金1,000,000元，月利率為1.8％，每月利息各為36,000元、36,000元及18,000元，總計上訴人88年度利息所得為1,008,000元、89年度利息所得為504,000元，且前揭利息皆已兌領，足證上訴人於該年度因出借款項而取得利息所得之事證已臻明確，被上訴人依上開課稅事實，據以核定上訴人各該年度之利息所得自屬適法。㈡綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，尚難僅以主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務；原處分以法定2 倍以下之0.2及0.5倍處以罰鍰，實已考量本件違章程度所為之適切裁罰，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人並非僅憑系爭起訴書內容核定系爭利息所得，尚核對相關借款備查卡、刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏於法務部調查局臺北縣調查站所為之調查筆錄、銀行支票存款交易明細表資料、支票影本（背面均有上訴人之配偶乙○○姓名之背書）及函查銀行有關支票兌現情形，據以核算本金、利率及期間是否與系爭利息所得相符，始認定上訴人之配偶乙○○存入帳戶支票金額（88年度1,008,000元、89年度504,000元）係為上訴人借款予張萬利所取得之利息。㈡上訴人雖主張貸予款項5,000,000元係合資，並提出其配偶86年12月11日之財產申報書中記載節本為證，然該申報書雖載張志達與上訴人有2,000,000元借貸關係，然並無該資金流向及其他外部憑證、銀行往來資料可證，且無蔡雲霞借貸關係之記載，遑論資金流向，是以上開證據無足證明上訴人確與張志達、蔡雲霞合資借貸予張萬利之事實。㈢依所得稅法第14條規定可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃立法抉擇，法院必須遵守。故借款人張萬利縱已潛逃出國，上訴人之借款本金迄無法收回，其利息所得依法仍無法認列呆帳損失。㈣上訴人主張本件違反平等原則乙節，經查國家機關補徵稅負之對象是否全面，涉及稅務管轄區域之範圍，上訴人既有前述漏報利息所得之違法事實，被上訴人為管轄機關，自應依法予以補徵稅款，核與行政程序法第6條所規定之差別待遇有別。㈤依所得稅法第15條、第71條第1項前段及第110條第1項規定，漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作為，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。上訴人之配偶乙○○88、89年度綜合所得稅結算申報，短漏報上訴人取自景文集團所開立之付息支票之系爭利息所得，違反前揭所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況，其自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰，此與上訴人是否另為刑事案件之被害人身分無涉。㈥上訴人主張訴願決定不合法乙節，經查財政部訴願審議委員會於95年9月26日將上訴人之訴願案件交由3位委員初審意見均為「訴願駁回」，並簽名於財政部訴願案件審查表上，且於95年10月5日第2149次會議經全體12位出席委員決議維持初審駁回意見通過，符合訴願法第52條第3項與行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第11 條第1項規定，並無違法等詞，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

㈠本稅部分：

⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰…。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」，行為時所得稅法第14條第1項、第71條第1項分別定有明文。

⑵查訴外人張萬利為景文技術學院、景文高中及景文集團之董事長，上訴人為景文高中之教職員，張萬利因景文集團轉投資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形下，以學校須興建大樓等各種理由，向前開學校之教職員及渠等親友等其他不特定多數人，以借貸名義吸收資金，約定借期以3個月至1年不等，利息按月息1.5％至1.8％計算，並於借款當時即開立張萬利配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等個人支票支付各期利息及到期本金。其中上訴人借款予張萬利之金額共計5,000,000元（88年1月14日起出借款項2筆各為2,000,000元，88年5月18日起出借1,000,000元），利息按月以1.8％計息，借款期間6個月，每次到期續借6個月，以此類推，每次到期續借時並換開續借本金之支票（最後1次為2張89年7月14日面額2,000,000元及89年5月18日面額1,000,000元之支票1張）。張秀瑛於取得上訴人前開借款後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表。88年度之利息由張秀瑛與張勤開立88年1月14日至12月14日止，每月14日到期、票面金額為36,000元之支票24紙、88年5月18日至12月18日止，每月18日到期，票面金額為18,000元支票8紙；89年度之利息係由張勤開立89年1月14日至6月14日止，每月14日到期，票面金額為36,000元支票12紙及張秀瑛開立89年1月18日至4月18日止，每月18日到期，票面金額為18,000元支票4紙（支票明細詳如原判決附表所示）。合計上訴人取得88年度之利息為1,008,000元，89年度取得之利息為504,000元等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實，並有各相關之支票明細、借款備查卡、銀行支票存款交易明細表資料及系爭起訴書等資料為憑（見原處分卷第41-47頁、第72-97頁、第131-226頁、原審卷第167-168頁），核與證據法則及論理法則無違。

⑶上訴人對於前開相關資料之真正及88、89年度確有分別兌領1,008,000元及504,000元等情並不爭執，則被上訴人依據系爭起訴書及刑事告訴狀載之內容，參酌系爭吸金案經辦人員之陳述筆錄，據以認定上開金額為利息所得，尚非無據，且已對課稅事實盡舉證責任，原判決予以肯認，並無不法。上訴人主張上開款項非屬利息所得，而為投資興學之紅利，且主張系爭5,000,000元係其與弟弟張志達及母親蔡雲霞合資乙節，核屬稅捐減免之事項，依舉證責任分配原則，應由上訴人負舉證責任，上訴人雖提出其配偶85、86年度之財產申報書影本以證明系爭5,000,000元內有2,000,000元為其弟弟張志達所有，然該項證據僅得證明上訴人與其弟弟張志達間有2,000,000元之債權債務關係，無足證明其交付予張萬利之5,000,000元內有2,000,000元為張志達所有；至蔡雲霞部分則未見上訴人提出任何證明。又上訴人於原審自承無法提出相關資金明細，且陳明如有必要會提供證人張志達及蔡雲霞之住址以供傳訊（見原審卷第188頁、第240頁），則原審參酌上訴人之陳述及卷內相關證據，未予傳訊張志達及蔡雲霞，核屬調查證據認定事實職權之行使，並說明未傳訊之原因，應無上訴人所稱違反行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之情事。況，上訴人已於原審行言詞辯論時表明對於本稅部分不再爭執（見原審卷第251頁），從而原判決據以認定其有系爭利息收入而將訴願決定及原處分予以維持，核與前揭規定相符，其認事用法並無違誤。

㈡罰鍰部分：

⑴按行為時所得稅法第15條、第110條第1項明定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。

⑵次按，行政罰固以行為人具有故意或過失為處罰條件，本件原判決認定上訴人出借系爭5,000,000元予張萬利，並由其配偶於88年間兌領1,008,000元、89年間兌領504,000元之利息之事實，上訴人對於本稅既無爭議，則原判決認定上訴人及配偶為同一戶納稅義務人，既有短漏報上訴人取自景文集團所開立之付息支票之系爭利息所得，自有違反前揭所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況。審酌綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作為，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。上訴人有取得系爭利息所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。據以認定被上訴人依前揭所得稅法第110條第1項規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，按短漏稅額88年度198,707元、89年度108,827元處以罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應屬合法而予維持，核無違誤。

㈢再，稅捐之合法公正與正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意悖離，是以，憲法之平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，本院著有93年判字第1392號判例足參。上訴人主張張萬利之債權人不止系爭起訴書所附被害人1,462人為限，然稽徵機關僅對其中不到6％之債權人補稅與裁罰；況財政部或被上訴人就與上訴人稅基情形相同，卻自行撤銷者如上訴人於原審列舉之訴外人陳國瀚、胡樹斌等人，顯然違反平等原則云云。查，上訴人固於原審提出訴外人乙○○（按僅與上訴人之配偶同名而已）之復查決定，及陳國瀚、胡樹斌等人之訴願決定（見原審卷第29頁至第37頁）主張原處分違反平等原則；惟就其中乙○○之復查決定觀之，該乙○○係以無證據為由（即要求稽徵機關出示課稅事實之證明）申請復查而遭註銷利息所得與罰鍰；而陳國瀚部分，訴願決定係以稽徵機關認定陳國瀚88、89年度之利息所得分別為946,800元、604,800元，然卷內之利息兌領支票僅分別為16,200元、18,000元，其餘部分則無相關兌領支票足參，乃認訴願有理由而責由原處分機關另為適法處分；至胡樹斌部分，訴願決定係以原處分機關認定胡樹斌有利息所得，惟卷內無相關證據資料證明其確有利息所得，經訴願機關請原處分機關檢卷答辯，然未獲置理致無從審酌而予撤銷，責由原處分機關另為適法處分；上開案情與本件被上訴人已證明上訴人確有系爭利息所得不同，尚難作為原處分有違平等原則之證據。此外，並無證據證明原處分有違平等原則之情事，上訴人自無從主張平等原則。

㈣上訴意旨略以：⑴依行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，原審應按上訴人主張，依職權調查證據，如未盡上開調查義務，所為之判決，當然違背法令。惟原審就上訴人所為「張萬利之債權人不止系爭起訴書所附被害人1,462人為限，然稽徵機關僅對其中不到6％之債權人補稅與裁罰；況財政部或被上訴人就與上訴人稅基情形相同，卻自行撤銷者如上訴人於原審列舉之訴外人陳國瀚、胡樹斌等人，顯然違反平等原則」之主張，及命被上訴人經由電腦追蹤其課徵資料，以資瞭解其他債權人是否真如被上訴人所指查無利息兌領資料、匯款資料與事實不盡相符及合資借款等情形之調查證據之請求，亦未敘明上訴人主張不足採之理由，僅呼應被上訴人之抗辯，而為判決，顯有違反證據調查原則及判決不備理由之違法。⑵本件投資興學係自83年起，為被上訴人不爭之事實，上訴人配偶確交付張志達所有之2,000,000元予張萬利，該部分所有紅利或其他所得均交張志達，只是形式上財產申報列為上訴人配偶債務而已，符合被上訴人合資免稅之答辯，上訴人業已提出上訴人配偶乙○○85、86年公務員申報財產資料佐證合資免稅，然原審未傳訊張志達等人，逕以上訴人未提出資金流程資料為由，駁回上訴人之訴，亦有違反證據調查原則及判決理由矛盾之違法。再張萬利之募款興學係以精神訓話及個別談話方式為之，上訴人表明願提供證人供原審詢問，以補強本件投資性質之認定，甚至影響法院認定所得之性質，且影響是否應予罰款事實之認定，對此有利上訴人之證據，原審拒不調查，亦未陳明毋庸調查之理由，僅以一句「對事實認定不生影響」，逕行判決駁回上訴人之訴，亦於法有違。⑶被上訴人於調查時曾抗辯平等原則之適用可因管轄不同，而予割裂，原審亦採信此說法。然財政部所屬包含被上訴人代表國家課徵稅款，就是否全面追徵張萬利債權人之利息所得稅與課罰，當然在全面充分研討後為之，焉可因管轄權之不同，而有不同平等原則之適用，原判決顯然違法等語。惟，如前所述，原判決業已明確論述其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，所述之理由亦足以支持其主文，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備、矛盾等違背法令之情事；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異