最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1424號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1424號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

劉緒倫 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月22日臺北高等行政法院96年度訴字第3094號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人為被繼承人洪勤誠之女，被繼承人於民國91年5月25日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）5億7,759萬5,701元，遺產淨額5億0,149萬9,708元，應納稅額2億3,624萬2,854元，並處罰鍰1億0,363萬9,393元。嗣上訴人於93年12月3日補申報被繼承人生前於84年9月29日與國外美林銀行暨信託有限公司（下稱美林信託）訂立信託契約（下稱系爭信託契約），信託基金美金1,002萬8,734.61元（下稱系爭信託利益），不計入遺產總額，另經人於翌日檢舉漏報系爭信託利益。被上訴人以系爭信託契約屬自益信託，乃以被繼承人死亡時美元匯率33.965元換算為新臺幣3億4,062萬5,971元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額9億1,822萬1,672元，補徵應納稅額1億7,031萬2,985元。上訴人不服，就遺產總額－信託利益部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件被繼承人於84年9月29日與美林信託簽訂之系爭信託契約，於契約成立之同時，已將上訴人及其他繼承人列為受益人，上訴人及其他繼承人即享有信託契約而生之信託利益，依遺產及贈與稅第4條第2項、第5條及第5條之1等規定，均應認為於系爭信託契約訂定時，已將信託利益贈與上訴人及其他受益人，本件應屬課徵贈與稅，而非遺產稅。又被上訴人引為課稅依據之財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年函釋），係增加遺產及贈與稅法第5條之1第1項所無之限制，顯然牴觸憲法第19條租稅法律主義，應屬無效。另被上訴人指「契約允許委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」乙節，不過係「撤銷贈與」之概念，並不影響本件贈與契約於系爭信託契約訂定時即已生效之結論。況系爭信託契約之條款內容，亦無財政部94年函釋所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」情形等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：依系爭信託契約1.1.5約定，委託人生存期間，委託人於徵得受託人之同意後，得修改本信託契約之信託事項及條款，是本件信託契約委託人保留變更受益人及處分信託利益之權利，與遺產及贈與稅法第5條之1規定信託契約「明定」信託利益之全部或一部之受益人為非委託人課徵贈與稅自有不同，被上訴人依財政部94年函釋，將系爭信託基金併入遺產課稅，並無解釋逾越母法所無限制情事。又依系爭信託契約1.4.1約定，於委託人......死亡時...... 受託人應為本合約......最終受益人之利益，保管信託基金，被繼承人於信託契約有效期間內死亡，系爭信託基金自屬被繼承人死亡時遺有之財產，依遺產及贈與稅法第1條第1項及第3條之2第2項規定，應課徵遺產稅，故原處分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）不論遺產及贈與稅法第4條之直接贈與或第5條之視同贈與，均係基於使受贈人獲得一定之利益而賦予納稅之義務。系爭信託契約固有1.4.2最終受益人之約定，然細繹約款內容，此最終受益人在被繼承人生存期間及契約有效存在時，除經被繼承人指定為孳息受領權人外，並未基於系爭信託契約享有何等權利，即無上訴人所稱得受領給付之權利，亦即系爭信託契約並不具他益信託之性質，尚不得徒憑「受益人」三字遽認其等同於他益信託之受益人。況迄至原審言詞辯論終結前，上訴人並未提出任何事證證明其等最終受益人因系爭信託契約而實際享有何等之利益。故由有無實際受有經濟上利益之觀點予以判斷，本件自無成立何種型態之贈與關係。至上訴人援引之財政部94年9月30日臺財訴字第09300476070號訴願決定及原審法院94年度訴字第3758號判決所為贈與稅之認定，乃屬個案判斷，尚無以拘束原審。（二）財政部94年函釋檢送之「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄決議：「信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅.....（二）信託契約明定有特定之受益人者......3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅。」此為財政部就習見之各式信託契約約定，通案劃定贈與稅、遺產稅、所得稅之認定標準，於個案適用時，仍應審視個案之契約具體內容，判斷應為如何之適用。本件系爭信託契約不具他益性質，並無他益信託之受益人可言，被繼承人為此自益信託之委託人，其於契約存續中死亡，該契約未受領之信託利益，業已該當上開遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，被上訴人據以核課遺產稅，自屬合法，並無適用上開財政部94年函釋之必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」固為行政訴訟法41條所明定，惟因本條規定之必要參加，於當事人起訴後必要參加之第三人須為參加，其訴訟始為合法。而類似必要共同訴訟，因不以共同訴訟人全體一同起訴或被訴為必要，行政法院自無依職權命未起訴或被訴之第三人參加訴訟之必要，是其並非行政訴訟法第41條所規範必要參加範疇。又依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。且於繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，......其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。遺產稅之納稅義務既屬公法上之連帶債務，則連帶債務人中之任何一人對關於遺產稅之處分，即各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴，是依上開所述，其即非屬行政訴訟法第41條所規定必要參加之情形。再行政訴訟法就第41條規定之必要參加，並無當事人或第三人得聲請行政法院許第三人參加訴訟之規定，故當事人或第三人並無聲請行政法院依行政訴訟法就第41條規定命第三人參加訴訟之權，故如當事人或第三人據以聲請，應認僅是促使行政法院為職權之發動，是行政法院若認不合本條規定要件，並無須另為駁回之表示。經查：本件訴外人洪傳真、洪傳明固曾於97年5月6日向原審具狀請求原審依行政訴訟法就第41條規定命洪傳真、洪傳明參加訴訟（至同狀請求追加為原告部分，業經原審另為駁回之裁定），有該聲請狀附原審卷可按。惟本件係甲○○與財政部臺北市國稅局間關於洪勤誠遺產稅事件，而依上開所述，數繼承人就遺產稅之納稅義務屬公法上之連帶債務，其等間並無一同起訴或一同被訴之必要，並非屬行政訴訟法第41條所規定須必要參加之情形。故雖訴外人洪傳真、洪傳明曾具狀請求原審依行政訴訟法就第41條規定命其等參加訴訟，原審未命其等參加，且未為駁回之表示，尚無不合。是上訴意旨以上訴人與訴外人洪傳真、洪傳明及鄭洪傳芝均係洪勤誠之繼承人，本件行政處分及訴訟標的對上訴人及上開訴外人必須合一確定，原審未依行政訴訟法第41條規定裁定命上述訴外人參加訴訟係屬違法云云，即無可採。

（二）又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條第1項定有明文。查遺產稅屬稅制中為平均社會而立之稅目，其係就死亡時所遺留財產課徵之稅捐，至於贈與稅則為遺產稅之輔助稅，以防杜生前將財產分配予子女以規避死後遺產稅之稅制。而信託依信託利益是否歸屬委託人本身，可分為自益信託與他益信託，亦即委託人係為自己利益而設定信託，使信託上之利益歸屬於委託人本身者，稱為自益信託。反之，委託人係為第三人利益而設定信託，致使信託上之利益歸屬於第三人者，稱為他益信託。至於信託利益歸屬之認定，則應本其經濟之實質判定之，不應拘泥於契約之外觀或用語。故若自信託契約之整體意旨，信託利益實質上仍由委託人享有，委託人之總財產並未因信託行為之成立而減損，該信託即應認屬自益信託。經查：本件被繼承人有於84年9月29日與美林信託訂立系爭信託契約，其契約「1.1.1」、「1.1.4」、「1.1.5」分別約定：「委託人就信託基金產生之孳息，得指定將其分配予委託人或委託人指定之人。」「受託人於委託人生存期間，得通知委託人解除本信託契約，委託人於受通知後，信託契約之解除立即生效，受託人應將信託基金立即歸還委託人。」「委託人於徵得受託人之同意後，得修改本信託契約之信託事項及條款。」另契約「1.4」則為關於最終受益人之約定，其1.4.1約定：「於有指定從屬受益人之情形下，若委託人及從屬受益人均死亡時，亦或在此之前、上述二者之權益因死亡或契約而消滅或解除時（以下稱『起始日』），受託人應為本合約第1.4.2條款中列於『姓名及地址』下之最終受益人之利益，保管信託基金。受託人應將本信託為各最終受益人設立各自獨立之子信託（以下稱『子信託』）。......。」並系爭信託契約並無從屬受益人之指定等情，為原判決確定之事實。而系爭信託契約應屬自益信託，並非他益信託一節，復據原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果論述綦詳。依上述原判決所確定之系爭信託契約之約定，可知系爭信託契約雖約定有最終受益人，然委託人即本件被繼承人就系爭信託契約之約定事項經受託人同意後，即享有修改之權，並無須得最終受益人之同意。而受託人為信託契約之解除，亦僅須通知委託人，不需及於最終受益人。又信託基金之孳息，除委託人另有指定外，原則上係分配予委託人；並受託人解除信託契約時，信託基金亦是歸還委託人。足見系爭信託契約係自委託人自身利益之立場訂定，其信託利益實質上仍由委託人享有。至最終受益人之權利則於符合契約1.4.1約定之要件如委託人死亡時始開始，亦即委託人之總財產原則上並未因信託行為之成立而減損。則依上開說明，原判決認系爭信託契約性質上屬自益信託，即無不合。上訴意旨復執陳詞以系爭信託契約明文載有最終受益人，主張應屬他益信託云云，並無可採。

（三）再按「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第3條之2第2項所明定。查自益信託既是委託人為自己利益而設定之信託，則參諸信託法第10條明文為：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」之規定，並佐以遺產及贈與稅法第3條之2第2項：「信託關係存續期間，發生受益人（包括自益信託之委託人及他益信託之受益人）死亡之情事者，若受益人應享有信託利益之權利有尚未實現之部分，......爰於第2項明定應課遺產稅。」之立法理由，足認遺產及贈與稅法第3條之2第2項所稱之受益人包括自益信託之委託人。否則，反將形成法律漏洞。又依本院58年判字第458號判例，關於課稅處分，原則上以課稅要件被實現之期間或時點之法律為適用法律之基準時點。經查：（1）本件被繼承人係於91年5月25日死亡，而依上述遺產及贈與稅法第1條第1項規定，我國遺產稅是針對經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時所遺財產課徵之稅捐，故關於遺產稅之課稅處分，原則上即應適用被繼承人死亡時之法律。而原判決援引之遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，係該法於90年6月13日修正公布時所增訂，故於本件被繼承人死亡即遺產稅課稅構成要件實現時，上述遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定業已公布，是依上述法律適用基準時點之見解，原判決自得予以援引。至系爭信託契約雖於84年間訂立，惟此所涉及者乃系爭信託契約是否有信託法適用之問題，尚與本件遺產稅核課處分之法律適用基準時點無涉，故上訴意旨據以爭議，並無可採。又如上所述，系爭信託契約既屬自益信託，而遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定所稱之受益人又包含自益信託之委託人，故原判決援引本條項作為裁判之論據，並無不合。上訴意旨以本件係他益信託之委託人死亡，非受益人死亡，且本件信託發生在84年間，原判決適用90年6月13日增訂之遺產及贈與稅法第3條之2第2項關於受益人死亡時之規範，係屬違法云云，即無可採。（2）再財政部89年6月29日臺財稅第890454543號函係謂：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應『依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅』，並以『契約訂定日』為贈與行為發生日。......。」可知，本函釋係針對他益信託所為之釋示，於本件之自益信託自無從適用，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，核無足採。另「財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函檢送之『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議記錄決議：......。本件系爭信託契約不具他益性質，並無他益信託之受益人可言，被繼承人為此自益信託之委託人，其於契約存續中死亡，該契約未受領之信託利益，業已該當上開遺產及贈與稅法第3條之2第2項之規定，被告據以核課遺產稅，自屬合法，並無適用上開財政部函釋之必要。」一節，已經原判決論述在案，亦即原判決並未將財政部94年函釋援為其判決之論據。故上訴意旨以本件信託既發生在84年間，原審適用財政部94年函釋，其適用法令有錯誤云云，亦無可採。

（四）又本件被繼承人之遺產稅，上訴人是於93年12月3日補申報被繼承人有不計入遺產總額之信託受益權，並於遺產稅申報書載明：「信託受益權-被繼承人洪勤誠於84年9月29日成立一信託，該信託合約約定，信託受益人為甲○○等人，被繼承人已無受益權，非屬其遺產（信託合約如後附）」，並於申報書之遺產價額欄載明金額為「美金10,028,734.61元」一節，已經原判決認定在案，並有該遺產稅申報書及所附系爭信託契約書在原處分卷可按，故原判決維持被上訴人據之核算系爭信託利益金額之原處分，即無與卷內證據不合或不憑證據之違法情事。是上訴意旨所稱原判決認定系爭信託利益為美金1,002萬8,734.61元，有認定事實未憑證據，且依檢舉函所附之基金分配表，於91年9月、10月分配美金計540萬8,188.57元，原判決之認定亦與卷內證物矛盾云云，無非係就原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項為爭議，亦不可採。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異