最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第74號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第74號

上訴人

甲○○

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1394號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）92年11月25日申報移轉所有坐落於桃園縣蘆竹鄉○○○○段廟口小段43-20地號（於93年10月4日併入同地段43-18地號，經重測變更為五福段330地號）、43-21地號（經重測變更為五福段351地號）等2筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定土地無漲價數額而發給免稅證明書。嗣被上訴人查得系爭2筆土地原為洪陳秀所有，上訴人與洪陳秀於91年8月間安排系爭土地小部分之移轉，創造2人就土地之共有關係，其後洪陳秀及上訴人將系爭2筆土地與渠2人共有之桃園縣中壢市○○段357地號、高雄市○○區○○段206地號、嘉義市○○段175、176、177地號、崎頂段297地號、後莊段77-33、92地號等8筆土地，於91年9月26日辦理土地共有物分割，由上訴人取得系爭2筆土地全部所有權，於此過程中，經共有物分割之改算，使系爭2筆土地原規定地價，由66年10月每平方公尺新臺幣（下同）650元遽提高至91年8月每平方公尺25,107.8元，計其前次移轉現值墊高幅度達38.6倍，上訴人顯係取巧安排形成共有關係後，藉由共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以達規避土地增值稅，被上訴人遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計8,407,686元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願機關以訴願逾期為由決定不受理後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人誤將其復查決定送交社區管理委員會之管理員代收，惟上訴人之住所為面臨道路之一樓房屋，本可自行收受郵件，無需管理員代收，被上訴人之送達顯不合法，訴願機關以上訴人訴願逾期而為不受理之決定，自有違誤。又參照土地稅法第28條但書、第31條第2項規定，因繼承而移轉土地毋庸繳納土地增值稅，嗣後該土地移轉時之原地價指繼承開始時該土地之公告現值。基於同一法理，土地稅法施行細則第42條第2項亦規定分別共有之土地於分割後，各人取得之價值與分割前相等時，免徵土地增值稅，則該等分割取得之土地嗣後移轉，亦應以共有物分割時之公告現值為原規定地價計算土地增值稅，本件被上訴人業按系爭土地分割改算後之地價核發免稅證明確定，被上訴人再予補稅，有違誠信原則、信賴保護原則及稅捐法定主義。原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，違反稅捐溯及效力之禁止，且其按分割前之前次移轉現值計算土地增值稅，亦違稅捐法定主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭復查決定書業於94年12月12日送達予上訴人之桃園縣蘆竹鄉○○○街40號地址，並由大廈管理員吳台堂簽收，屬合法送達，上訴人主張送達不合法乙節，核不足採。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋係反應該土地自然漲價之實際情形，未增加所有人之負擔，無違實質課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款規定。系爭2筆土地藉由蓄意安排之共有關係並進而辦理分割，經過地政機關改算地價之作業流程而墊高前次移轉現值，以達到規避移轉土地時原應繳納土地增值稅之目的，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計8,407,686元，並無違誤。另系爭土地雖經被上訴人核發免稅證明書在案，惟係因上訴人以精算方法改變前次移轉現值造成課稅資料不正確，被上訴人本於查得相關資料，基於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地增值稅款，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：本件被上訴人復查決定於94年12月12日付郵送交設於桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街36號「豪門世家管理中心」之管理員吳台堂代為收受，此有蓋有該管理中心收發章及吳台堂簽署之掛號回執1件附於原處分卷可憑。即本件復查決定書乃以行政程序法第73條第1項前段規定之補充送達方式送達，惟稽之上開規定，補充送達係向應送達處所之接收郵件人員為之，本件上訴人主張其住所設於同街40號，面臨馬路，郵件均係自己收取，被上訴人對此亦未爭執，則如本件復查決定書應為補充送達時，應向同一送達處所之接收郵件人員為之。惟豪門世家管理中心既係設在同街36號，與上訴人居住之40號比鄰，由門牌及坐落位置以觀，上訴人主張其住所與管理中心非同一送達處所，本件復查決定書未經合法送達，似非無據。則訴願決定逕以訴願逾期為由，為不受理之決定，自有未合。㈡實體部分：依平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）規定，為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以上訴人援引土地稅法對於繼承土地移轉時增值稅計算基準之特別規定，主張被上訴人應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算上訴人出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。系爭補徵處分即無違稅捐法定主義。又依平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段規定意旨，土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。查本件上訴人於短期間內基於契約關係，與訴外人洪陳秀共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，上訴人顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即上訴人固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時土地之自然漲價，進一步排除其應負擔之部分土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，按實質課稅及租稅公平原則，自應依其實質之經濟事實，就系爭土地自然漲價未經核課部分予以補徵。被上訴人所為補徵處分，合於法律規定，自無何違反誠信原則之疑義。復按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋參照。查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件上訴人依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，並無法律溯及既往之違誤。再查，本件上訴人所爭執之系爭處分，乃被上訴人就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被上訴人准上訴人申請而發給免稅證明書之處分，故被上訴人所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認上訴人毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分有無違反信賴保護原則，自應予究明，而本件上訴人固基於被上訴人所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧之情形，上訴人意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，上訴人顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。㈢綜上所述，本件應採實質課稅原則，依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次上訴人申報移轉之土地增值稅額，被上訴人向上訴人補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定雖未查明復查決定有無合法送達，逕以逾期為由為不受理之決定，未就實體事由予以審酌，惟其結果亦為維持原處分，又基於實務上對於是類以共有土地分割規避土地增值稅之事件大都認定稅捐機關於核課期間所為之補徵為合法之處分，應無再行發回訴願機關重為訴願決定之必要。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。上開規定，已揭示提起撤銷訴訟僅須經過訴願程序之審議即已足，至訴願決定不論係因程序上之審查而為不受理之決定，或經實體上審議以無理由而為訴願駁回之決定，均屬經行政機關自我審查之訴願程序。是以，基於行政救濟程序經濟之考量及人民應儘速受法院審判之憲法上訴訟基本權，行政法院對於當事人提起撤銷訴訟，如經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為訴願決定有違法情事而不影響其結果者，自無撤銷訴願決定發回訴願決定機關重新審議之必要。本件原判決已詳述復查決定書未合法送達之理由，並說明訴願決定雖未查明復查決定書有無合法送達，逕以訴願逾期為由而為不受理之決定，未就實體予以審酌，惟其結果亦為維持原處分，無再行發回訴願機關重為訴願決定之必要等由。揆之上開說明，且基於本件補徵土地增值稅之處分，係屬羈束處分，因僅生該處分是否適法之問題，故訴願決定雖從程序上不受理，但行政法院依法仍可就原處分是否適法進行司法審查，而無將訴願決定撤銷發回之必要，以符合行政救濟之經濟及有效妥當保障之途徑，亦不損及當事人行政爭訟之程序利益之問題。從而，上訴人主張原判決既認訴願決定不合法，應發回訴願機關重為訴願決定而未發回，顯有不適用行政訴訟法第195條第1項前段規定及判決不備理由之違法云云，並不足採。㈡另上訴人主張原處分違反誠信原則、信賴保護原則、稅捐效力禁止溯及之原則、租稅法定主義及法之安定性原則云云，業經原判決斟酌全辯論意旨，詳述其得心證之理由，並無上訴人所指原判決有違背法令之情事。㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其歧異見解，要難謂判決有違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異