最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第833號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第833號

再審原告

佑星工業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張迺良律師

訴訟代理人

蔡亞寧律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年7月12日本院96年度判字第1206號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，再審被告初查乃依所得稅法第79條第1項規定，按查得資料核定營業收入淨額為新臺幣（下同）33,440,539元、全年所得額為2,686,029元，並加徵怠報金132,301元。再審原告不服，補具結算申報書及有關帳證，申請復查，經再審被告以民國93年5月19日財北國稅法字第0930202126號復查決定（下稱原處分），變更核定全年所得額為2,912,495元，惟因大於原核定全年所得額，依本院62年判字第298號判例意旨，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，再審被告仍維持原核定，再審原告對否准認列營業成本中胸衣包裝材料一項不服，提起訴願，經財政部以93年10月11日台財訴字第09300460620號訴願決定駁回，再審原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以93年度訴字第4022號判決（下稱前審判決）駁回再審原告之訴，復經本院96年度判字第1206號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案，再審原告猶未甘服，以行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）再審原告於原審曾提出訂購系爭胸衣產品之國外客戶Cadie公司與再審原告間往來函件，可知包裝袋製作，無須繁雜之技術，實際計算每人每分鐘可縫製4個包裝袋，199,718個包裝袋只需約41天即可完成，原確定判決以再審原告員工平均4人，認再審原告以自有縫紉機由內部員工自行製作，應不足採云云，實有認定事實未依證據且其推論違反論理法則及經驗法則之違法，且未斟酌再審原告所提出上開函件，已違反行政訴訟法第189條規定。（二）再審被告及原確定判決均肯認系爭胸衣須有包裝，僅包裝方式及包裝成本不同，則原確定判決未依比例認列包裝材料成本，實有違反比例原則之違法。又黛安芬及華歌爾兩大胸衣公司出口胸衣時，其包裝方式即多達五、六種，可知包裝袋對出口貨物是必要的，本件完全未認列包裝成本，原確定判決有悖於行政程序法第6條平等原則之違法。（三）營利事業所得稅查核準則第58條第2項規定，耗用之原料如超過各該業通常水準，如無法舉證確有超用，僅是超過部分不予減除，仍應減除各該業耗用原料之通常水準，原確定判決未依內衣業耗用原料之通常水準認列本件成本，有違反營利事業所得稅查核準則第58條規定之違法。（四）再審原告提出系爭胸衣之訂單載明每件胸衣均須以保護袋予以包裝，依經濟部85年12月31日經85商字第85222838號函釋及經濟部90年11月8日經商字第09002239570號函釋，該訂單等同買賣契約，實屬商業會計法上所稱之原始憑證，原確定判決竟仍認再審原告未提出憑證，證明系爭胸衣包裝材料為必需且已隨同胸衣出口，原確定判決實有適用上開經濟部函釋錯誤之違法等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分關於胸衣成本部分。

三、再審被告則以：再審原告於上訴審程序主張，再審被告依查得資料核定再審原告全年所得額，惟其所稱「查得資料」為何，再審被告從未具體表明，自無法判斷其所為核定是否合法有據云云，指摘前審判決有違背法令情事。因再審原告係於上訴審程序始提出上開新攻擊方法，即對再審被告依法「查得資料」之事實有所爭執，於法已有未合。其餘上訴理由，無非對前審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，主張本件並無帳證不全或迄今尚未提出之情事，指摘前審判決採證違背經驗法則、有違司法院釋字第218號解釋及本院39年判字第2號判例意旨，並有判決不備理由之違法云云，核其上訴難認有理由，原確定判決乃駁回再審原告之上訴。原確定判決認原處分認事用法，尚無違誤，至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就前審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，以及再審原告之前述各項上訴理由業經前審判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執，為無理由，乃判決駁回再審原告上訴，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由，再審原告所訴各節，均為原確定判決所不採，再審原告再事主張，難謂為再審之事由等詞置辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：（一）判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院62年判字第610號判例可循。（二）經查，本件原確定判決係以再審原告因未依規定期限辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經再審被告為滯報通知後，仍未於15日內補報，再審被告乃依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定營業收入淨額33,440,539元（標準代號5603-11，淨利率8%）加上經查得之營業外收入10,786元，核定全年所得額為2,686,029元。嗣再審原告補具89年度營利事業所得稅結算申報書，並提示帳證，申請復查依補提之帳證重核。其中系爭申報上期存貨A980001S及A0000000S金額合計3,083,386元，轉入本期營業成本部分，依再審原告所提補充說明書所載，該原料為包裝材料，係於77-78年間進口，因時間久遠，原始單據早已超過法定的帳簿憑證保存期限，該包裝材料是以公司內部員工及自有縫紉機製作，並未委外代工支付加工費云云。經再審被告通知補提該包裝材料出口副報單等證明文件，惟再審原告所提示之出口報單仍無法證明該包裝材料有出口之事實，又再審原告本年度每月員工平均4人，衡諸實際應認再審原告說明係以自有縫紉機由內部員工自行製作，應不足採，所列包裝材料成本3,083,386元不予認定。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以再審原告迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核，本年度其出口報單僅填列胸衣，並未列載包裝材料，所言包裝材料使用布匹係十餘年前所購進乙節，與業者係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋之一般營業常規不符，殊難僅憑本期胸衣出口之事實，遽認確有包裝袋併同出口之情形。再審原告復未提出積極證據，證明系爭胸衣包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回再審原告之訴，經核於法並無違背，其餘上訴理由，無非對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，主張本件並無帳證不全或迄今尚未提出之情事，指摘原判決採證違背經驗法則、有違司法院釋字第218號解釋及本院39年判字第2號判例意旨，並有判決不備理由之違法，核其上訴難認有理由，而駁回再審原告之上訴等情，已經原確定判決論述綦詳。原確定判決以上開理由詳述原審判決認再審原告未能證明包裝材料為其業務上所必需且已隨同胸衣出口，維持再審被告剔除包裝材料營業成本於法並無不合，並無違反證據法則、論理法則及經驗法則。再審意旨以包裝袋為出口貨物所必要，據之指摘原確定判決維持再審被告未依比例認列包裝材料成本有違比例原則、平等原則、證據法則、論理法則及經驗法則云云，核屬其一己之歧異見解，依上開所述，尚非所謂適用法規顯有錯誤。再審意旨復以再審原告提出系爭胸衣之訂單載明每件胸衣均須以保護袋予以包裝，依經濟部85年12月31日經85商字第85222838號函釋及經濟部90年11月8日經商字第09002239570號函釋，該訂單等同買賣契約，實屬商業會計法上所稱之原始憑證，原確定判決竟仍認再審原告未提出憑證，證明系爭胸衣包裝材料為必需且已隨同胸衣出口，原確定判決實有適用上開經濟部函釋錯誤之違法等語，惟原確定判決係以原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以再審原告「迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核，本年度其出口報單僅填列胸衣，並未列載包裝材料，所言包裝材料使用布匹係十餘年前所購進乙節，與業者係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋之一般營業常規不符，殊難僅憑本期胸衣出口之事實，遽認確有包裝袋併同出口之情形」等語，認再審原告「復未提出積極證據，證明系爭胸衣包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，難謂其已盡舉證責任」，並無一語指及訂單非為商業會計法上所稱之原始憑證或再審原告未提出「憑證」，亦未援引財政部上開函釋，是再審原告執以指摘原確定判決適用上開經濟部函釋錯誤，尚有誤會，亦無可採。至於再審意旨又以包裝材料成本未依內衣業耗用原料之通常水準認列本件成本，有違營利事業所得稅查核準則第58條規定一節，查營利事業所得稅查核準則第58條規定：「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」依此規定，須確有耗用原料、營業成本確有支出之事實且有適於營業上使用之必要，始得依該條第2項規定，對超過各該業通常水準部分，准許納稅義務人以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而得以核實認定，縱無完整之內部憑證及生產相關報表勾稽，其耗用之原料以各該業通常水準認定，亦須以確有耗用原料、營業成本確有支出之事實且有適於營業上使用之必要為前提，否則即有違實質課稅原則。原確定判決係以再審原告未能舉證證明包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，自無該條第2項規定適用之餘地，亦不生是否以該業耗用原料之通常水準認列之問題，故再審原告上開指摘，核屬其一己歧異見解，尚難因此而謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情。綜上，再審原告所指摘者，無非係重述已經原確定判決論斷而不採之理由，暨執其法律上一己之歧異見解再為爭議，依上開本院判例，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。從而，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異