最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第87號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第87號

上訴人

保德信國際人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月6日臺北高等行政法院95年度訴字第1496號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，將帳列溢價攤銷新臺幣（下同）19,779,510元自利息收入項下減除，申報利息收入為517,772,684元，被上訴人初查否准溢價攤銷自債券利息收入項下減除，並核定本期利息收入為537,552,194元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）駁回，嗣提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（另上訴人對90年度未分配盈餘申報部分，於原判決駁回後，並未表示不服，該部分業已確定，不予贅述）。

二、上訴人起訴主張：本件屬債券溢價交易，而此種交易因其票面利息中包含溢價本金償還部分，自應將該部分從票面利息收入中扣除，方為承購者真實之利息所得。財政部75年7月16日台財稅第7541416號函（下稱財政部75年函釋）所稱依債券之面值及利率計算利息收入僅適用於債券平價交易之情形，本件自無該函釋之適用。又所得稅法第62條第1項之規定，購入債券後應按原利率計算現價作為估價標準，依其立法精神，所稱原利率即應指殖利率而非票面利率，故被上訴人否准上訴人將溢價攤銷列為利息收入減項，即屬違反該條債券估價之規定。原處分以財政部75年函釋為依據，以票面利息列報利息收入，自違反實質課稅、量能課稅及租稅公平原則、司法院釋字第385號解釋、法治國誠信原則。又原處分將長期投資未實現跌價損失與債券溢價攤銷混為一談，復指摘上訴人之主張違反稅捐行政一致性之處理行為且有規避稅負之投機行為，顯有誤解，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件系爭溢價債券帳列長期投資，以長期持有為目的，其市價變動之損益自不可能在短期內實現，短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，屬投資風險之一部，故證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，上訴人主張被上訴人原核定違反所得稅法第62條第1項債券估價之規定，容有誤解。上訴人稱應以各該年度投資市場利率即殖利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入，亦與證券長期投資之性質相悖，尚難採據。至於上訴人所稱之系爭債權溢價差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關聯，上訴人主張殊無可取，原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件91年度系爭溢價債券，上訴人帳列長期投資，業據簽證會計師事務所以93年11月15日（93）綜字第2126號函說明三記載明確，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，上訴人主張原處分違反所得稅法第62條第1項債券估價之規定，容有誤會。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張應與投資市場利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入，准許列入利息收入減項始合稅法規定，且無操縱損益之可言云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。據此，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，被上訴人辯稱於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入等語，自屬有據。次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項，財政部75年函釋應僅適用於債券平價交易之情形，於本件無適用之餘地云云，即無可取。被上訴人將原長期投資債券溢價攤銷數調增回利息收入，並無不合。至於財政部85年10月21日台財稅第851910621號函（下稱財政部85年函釋）係針對零息票債券折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件長期投資債券溢價攤銷有別，尚難執為對上訴人有利之認定。本件原處分有關91年度營利事業所得稅申報有關債券利息收入溢價攤銷部分，將上訴人列為債券利息收入減項之債券溢價攤銷數19,779,510元調增回利息收入項下，核定上訴人91年度利息收入為537,552,194元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，遂駁回其起訴。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）按所得稅法第62條之立法理由，可知該條文係依據「會計原則」所為之規定。而依據一般公認會計原則，債券應以辦理溢價攤銷之金額為列帳之基礎，並將溢價攤銷作為票面利息收入之減項。上訴人依據一般公認會計原則計算之溢價攤銷作為營利事業所得稅之申報基礎，完全符合稅法及會計原則之規範。原審法院指稱「按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據」乙詞，顯有判決不適用法規之違誤。（二）上訴人依循會計規則將債券溢價逐期攤銷，為會計學原理一致性原則之實踐，惟原審卻未具理由僅以「其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負」等語，指稱上訴人違反一致性原則，進而連結上訴人有規避稅負之意圖，此亦經臺北高等行政法院94年度訴字第2920號判決說明無此可能，顯已違反行政訴訟法第243條判決不備理由之違誤。（三）本案爭點為上訴人依據一般公認會計原則規定將債券溢價攤銷列為票面利息收入之減項，是否符合所得稅法之規定，所涉者為所得稅法第62條之解釋及適用。惟原審法院卻錯認本案爭點為「長期投資債券，能否適用成本與時價孰低法將未實現之跌價損失列為課稅所得之減除項目」一事，致未能正確適用法規，顯有行政訴訟法第242條及第243條判決違背法令及判決不備理由之違法。（四）債券溢價乃投資者為取得較高票面利率所支付之代價，故依據配合原則，「溢價」與「較高之利息收入」之關係，應為「成本與收入」之關係，故債券溢價應作為票面利息收入之減項。原審判決以債券溢價列為購入當期之成本後，即未再行支付現金為由，而認本案無配合原則之適用，顯係將配合原則限縮於「收入與成本之現金流量時點一致」為限，違背一般公認會計原則及所得稅法第22條權責發生制之規定，構成行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤。（五）按財政部85年函釋，零息公債之折價應作為票面利息收入之加項，則令債券「溢價」不得作為利息收入之減項，顯違反衡平；再者，被上訴人既知債券「折、溢價」應作為利息收入調整項目之規定，但卻為溢徵稅捐之理，而強詞否准「折、溢價」之攤銷，其行政裁量有失偏頗顯然。此外，被上訴人亦知財政部75年函釋僅適用於債券「平價」交易，對於「折價」或「溢價」交易，非可一體適用。原審未糾正被上訴人論據失誤之處，反僅以「財政部85年函釋係針對零息票債券折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件長期投資債券溢價攤銷有別」等語，否准上訴人之主張且為說明該論理過程，除違反「等則等之，不等則不等之」及公益原則外，更直接違背所得稅法第22條、第62條及司法院釋字第244號、第385號、第420號之意旨，顯有判決不備理由之違誤。

六、本院按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」、「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」分別為所得稅法第22條及第62條所明定。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。查本件係長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。上訴人雖又主張略以按所得稅法第62條之立法理由，可知該條文係依據「會計原則」所為之規定。上訴人依據一般公認會計原則計算之溢價攤銷作為營利事業所得稅之申報基礎，完全符合稅法及會計原則之規範云云，惟按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項定有明文。此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整；又所提臺北高等行政法院94年度訴字第2920號不同見解之判決，業為本院97年度判字第00506判決廢棄在案，上訴人就此部分之主張，亦無可採。至上訴人所提財政部85年函釋，係就營利事業或個人持有無息票公債利息收入認列方式所為釋示，與本件長期投資債券溢價攤銷之案情不同，本件自無援引適用餘地，亦不生違背平等原則之問題，上訴人以其主觀歧異之法律見解，主張原判決違背所得稅法第22條、第62條及司法院釋字第244號、第385號、第420號解釋云云，要無可採。又原判決所述「所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地」一詞，固因係屬債券之評價問題與本件溢價攤銷無涉，而屬贅語，惟不影響於判決結論。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異