最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1282號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1282號

再審原告

簡聰慧

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

訴訟代理人

張翠容

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國98年4月2日本院98年度判字第338號判決關於罰鍰部分，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告於民國79年10月間與劉福寶等28人共同出資購買桃園縣蘆竹鄉○○段23、25-3及25-10地號等3筆土地（下稱系爭土地），約定土地所有權登記於詹東光名下，嗣詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權應有部分各10000/320000移轉予再審原告之子簡征潭，經再審被告查核審認再審原告係將系爭土地返還請求權無償給予其子，涉及贈與，核定本次贈與新臺幣（下同）7,696,217元，加計本年度以前各次贈與949,800元，核定贈與總額8,646,017元，應納稅額1,079,424元，並以其已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處以1倍之罰鍰1,079,400元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於95年12月28日以95年度訴字第1051號判決（下稱原判決）駁回；提起上訴，復經本院於98年4月2日以98年度判字第338號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告猶表不服，遂就罰鍰部分提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：依稅捐稽徵法第1條之1、本院89年度判字第3026號判決要旨及本院86年度1月份庭長評事聯席會議決議，97年1月17日財政部修正稅務違章案件減免處罰標準第13條第9款規定，本件符合該稅務違章案件減免處罰標準，應為免罰，而原確定判決適用遺產及贈與稅法第44條認定原裁罰處分，卻未適用稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及稅務違章案件減免處罰標準第13條第9款規定，即有適用法規顯有錯誤之再審事由等語，求為廢棄原確定判決關於罰鍰部分，並撤銷原罰鍰處分。

三、再審被告則以：再審原告違反遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，再審被告依行為時法律處1倍罰鍰，案經臺北高等行政法院及本院駁回上訴確定，有既判力，依行政訴訟法第213條規定，屬已確定狀態，非稅捐稽徵法第1條之1所指尚未核課確定之案件，亦無財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函之情形，自無從輕從新適用財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號令核定修正生效之稅務違章案件減免處罰標準規定；至於罰鍰部分，再審被告依裁處時之法律，並無違誤等語。

四、本院查：

㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。

㈡按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。而「稅務違章案件減免處罰標準」第13條於97年1月17日修正增訂第9款為「依遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、……九、未申報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國89年1月27日以前，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國89年1月28日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第1138條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」此為依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂立之法規命令，具有補充法律之效力，且就本案原處分之罰鍰部分為有利於納稅義務人，因上述法規命令修正時本案尚上訴繫屬於本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案裁罰部分，本院上訴審於判決時自應斟酌有無97年1月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第13條第9款規定之適用。經查原判決理由除認定「本件原告與詹東光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與…本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用」外，又謂「本件原告果擬贈與農地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔）」等語，原確定判決理由亦謂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款關於不計入贈與總額規定，係就受贈人為民法第1138條所定繼承人，且贈與標的係「作農業使用之農業用地及其地上農作物」而為規範，系爭土地縱為農業用地，惟本件再審原告之贈與標的係土地返還請求權，並非系爭土地，自不符上開構成要件而無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定適用之餘地等語，可見原判決及原確定判決並未否認系爭土地屬再審原告於89年1月27日以前（79年10月間），因土地法第30條之限制，而借用能自耕之他人名義登記之農地，迨89年1月28日以後（89年12月27日），始以該項請求他人移轉登記之權利贈與民法第1138條規定之繼承人，且贈與時該農地仍作農業使用等情，只因本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，故判定其無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用而已（即應補徵贈與稅），然原確定判決對於本案有無97年1月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第13條第9款規定之適用，而免予處罰，則未斟酌，顯有不適用法規之違法，且影響裁判結果，再審原告主張原確定判決關於罰鍰部分具有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，尚非無據，自應准予再審。

㈢又遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產或贈與財產之申報者，按核定應納稅額加處所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因上述法律修正時本案尚上訴繫屬於本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案裁罰部分自應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，惟原判決未及適用該修正之新規定，本應由本院上訴審將原判決有關罰鍰部分廢棄，然本院原確定判決就罰鍰部分，未注意適用上開法律，亦有適用法規錯誤之情事，再審原告雖未指摘及此，但原確定判決關於罰鍰部分既有前述再審事由，而應准予再審，則於本件再審程序自得一併斟酌此一不適用法律事由。

㈣綜上所述，原確定判決關於罰鍰部分既有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審理由，且原判決關於罰鍰部分未及適用97年1月17日修正之「稅務違章案件減免處罰標準」第13條第9款及98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，亦有不當，則原判決駁回再審原告關於罰鍰部分之訴，原確定判決以其關於罰鍰部分之上訴為無理由而予駁回，即均難維持；又本件贈與時，系爭農地是否仍作農業使用，宜由再審被告再作確認，且罰鍰額度涉及再審被告之裁量權，爰將原確定判決及原判決關於罰鍰部分廢棄，並就此部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告另為適法之處分。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異